Адміністративний арешт і податкова застава

Сьогодні мова піде про порядок застосування податкової застави та адміністративного арешту майна платника податків.

Використання зазначених примусово-обмежувальних заходів передує факт виникнення податкового боргу, тобто відсутність події самостійної добровільної сплати платником податків до бюджету узгодженого грошового зобов’язання.

У розумінні Податкового кодексу України (далі – ПКУ, пп. 14.1.175) податковий борг – це сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання. Визначення цього поняття, передбаченого в первинній редакції ПКУ, зазнало змін: тепер дві окремі процедури (самостійне узгодження платником податків грошового зобов’язання та узгодження в порядку оскарження) уніфіковані однієї загальної процедурою. Адже з метою визначення податкового боргу досить вже самого факту узгодження зобов’язання, шляхи його досягнення вторинні і не важливо, у чому процес такого узгодження полягає в безпосередньому декларування або застосуванні процедур оскарження в адміністративному та / або судовому порядку.

Джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від:

– Продажу товарів (робіт, послуг), майна;
– Випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав;
– В якості кредиту, з інших джерел, з урахуванням особливостей і обмежень, визначених ПКУ (ст. 87), а також сум надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

З метою забезпечення виконання платником податків своїх обов’язків, визначених ПКУ, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу (ст. 88).

До набрання чинності ПКУ зміст, порядок виникнення і припинення податкової застави, а також поняття і механізм застосування адміністративного арешту активів визначалися, відповідно, положеннями ст. 8 і 9 Закону України від 21.12.2000 р №2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі – Закон №2181).

Нове податкове законодавство також застосовує дані поняття, визначивши їх в главу 9 «Погашення податкового боргу платників податків».

Застосування податкової застави

Для початку звернемося до законодавчо встановленої термінології.

Згідно з пп. 14.1.155 ПКУ податкова застава – це спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов’язання та пені, не сплачених суб’єктом таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених ПКУ (глава 9). У разі невиконання платником податків грошового зобов’язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному цим Кодексом, звертає стягнення на майно такого платника, який є предметом податкової застави.

Право податкової застави виникає згідно з Кодексом та не потребує письмового оформлення.

ПКУ визначено тільки два випадки (п. 89.1), при настанні яких виникає право податкової застави. Це випадки несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної:

– Платником податків у податковій декларації з дня, наступного за останнім днем ​​зазначеного строку;
– Контролюючим органом від дня виникнення податкового боргу.

На яке майно може поширюватися податкова застава?

У загальному випадку право податкової застави поширюється на будь-який власне майно платника податків або майно, що перебуває в його господарському віданні або оперативному управлінні (за винятком того, на яке податкова застава не поширюється, за переліком, визначеним абз. 5 п. 89.2 ПКУ), в день виникнення такого права балансова вартість якого відповідає сумі його податкового боргу. Якщо балансова вартість майна менша від суми податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється і на нього.

При цьому також слід враховувати особливості застосування податкової застави у випадках, коли на момент оформлення акта опису майно відсутнє або його балансова вартість недостатньо для погашення податкового боргу. Тоді право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому до погашення податкового боргу в повному обсязі. Порядок поширення права податкової застави на таке майно і механізм прийняття рішення про включення його до акта опису податковим органом визначено п. 89.5 ПКУ. До прийняття відповідного рішення органом ДПС платник податків не має права відчужувати таке майно. В іншому випадку він несе відповідальність згідно із законом.

Якщо ж балансова вартість майна взагалі не визначена, то проводиться його оцінка відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», за результатами якої і здійснюється опис такого майна.

Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби затверджено наказом Мінфіну України від 11.10.11 р №1273 (далі – Наказ / Порядок №1273). Його дія поширюється на платників податків – фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), юридичних осіб (резидентів і нерезидентів) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування відповідно до ПКУ або податковими законами, і на яких покладено обов’язок зі сплати податків і зборів відповідно до Кодексу.

Складання акта опису: дії податкового керуючого та платника податків

Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису в порядку, визначеному пп. 89.3-89.6 ПКУ та розділу II Порядку №1273, на підставі рішення керівника органу ДПС, яке пред’являється платнику податків, що має податковий борг. Логічно, що в такий акт як джерело погашення податкового боргу буде включено ліквідне майно.

Даний акт складається податковим керуючим, функції якого встановлені ст. 91 ПКУ, в порядку та за формою, затвердженими Наказом №1273. Порядок призначення і звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого затверджені наказом ДПАУ від 24.12.10 р №1035.

Так, податковий керуючий:

– Описує майно платника податків, який має податковий борг, у податкову заставу;
– Здійснює перевірку стану збереження майна, яке перебуває в податковій заставі (Положення про проведення перевірок стану збереження майна платників податків, яке перебуває у податковій заставі, затверджене наказом ДПАУ від 24.12.10 р №1039);
– Проводить опис майна, на яке поширюється право податкової застави, для його продажу у випадках, передбачених ПКУ;
– Отримує від боржника інформацію про операції із заставленим майном, а в разі його відчуження без згоди податкового органу (за умови обов’язковості його отримання) вимагає пояснень від платника податків або його службових (посадових) осіб.

Платник податків може відмовитися від підписання акта опису, але це не звільняє його від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менше двох понятих.

При недопуск платником податків податкового керуючого для проведення опису його майна і / або ненадання документів, необхідних для цього, податковий керуючий складе акт відмови. При цьому, керуючись п. 89.4 ПКУ, орган ДПС звертається до суду з метою:

– Призупинити видаткові операції на рахунках платника податків;
– Заборонити відчуження їм майна;
– Зобов’язати допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.

Ці заборони і обмеження діють до дня складення вказаного акту опису майна податковим керуючим або акта про відсутність майна, яке може бути описано у податкову заставу, або погашення податкового боргу в повному обсязі. При цьому податковий керуючий не пізніше робочого дня, наступного за днем ​​складання таких актів, зобов’язаний надіслати банкам рішення про їх складанні. Воно є підставою для поновлення видаткових операцій на рахунках платника податків.

Статус майна в податковій заставі

На майно, що перебуває в податковій заставі, у платника податків зберігається право користування (п. 92.1 ПКУ). Відчужувати його він може виключно:

– При отриманні згоди на це податкового органу;
– За принципом «мовчазної згоди», тобто якщо податковий орган протягом 10 днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав йому належну відповідь.

При узгодженої з органом ДПС продажу (здачі в оренду / лізинг) майна, яке перебуває в податковій заставі, платник податків зобов’язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості (зменшення вартості заміненого майна допускається знову ж, тільки якщо податковий орган дасть добро на таку заміну за умови часткового погашення податкового боргу).

За здійснення операцій з таким майном без отримання попередньої згоди платник податків несе відповідальність відповідно до закону (зокрема може бути застосовано адмінарешт такого майна). Без згоди, податкового органу можна відчужувати тільки готову продукцію, товари і товарні запаси, що знаходяться в податковій заставі, і то не без додаткових умов:

1) за кошти за цінами, не нижчими за звичайні;
2) виручені гроші підуть в повному обсязі на виплату зарплати, ЄСВ та / або погашення податкового боргу.

Положеннями ст. 93 ПКУ визначено перелік випадків, коли майно звільняється з податкової застави. Це може статися з дня:

– Отримання податковим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу;
– Визнання податкового боргу безнадійним;
– Прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;
– Отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження.

Тут не можна не відзначити зникнення з процедури, пов’язаної з погашенням податкового боргу платника податків, такого поняття, як податкова порука, яке було присутнє в ній завдяки п. 8.8 Закону №2181, потім перемістилося в ПКУ, а згодом було виключено з даного кодексу Законом України від 07.07 .11 р №3609-VI.

Спочатку визначення такого терміна встановлювалося положеннями пп. 14.1.174 ПКУ. Нагадаємо, що сенс податкового поручительства полягав в тому, що податковий орган зобов’язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків, у разі коли банк-резидент поручається за нього. Так, банк-поручитель на підставі відповідного договору, який підлягає реєстрації в податкових органах, зобов’язувався перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу. Якщо платник податків не виконував договірне зобов’язання, такий борг набував статусу податкового боргу банку, до якого згідно з договором податкової поруки повинні були застосовуватися процедури погашення податкового боргу платника податків, за якого він доручалося.

Судячи з усього, інститут податкового поручительства просто не прижився, не отримавши широкого застосування в учасників таких відносин. Недосконалість даного правового механізму, неможливість його подальшого прикладного застосування в податкових правовідносинах, а також наявність явного конфлікту інтересів між цивільною, банківської та податкової сферами і послужило приводом для його виключення з ПКУ.

адмінарешт майна

Загальний порядок застосування адміністративного арешту майна встановлений ст. 94 ПКУ. Він не зазнав особливі зміни в порівнянні з порядком, встановленим ст. 9 Закону №2181, зберігши закладений в нього спочатку сенс виняткового способу забезпечення виконання платником податків його обов’язків, визначених законом (п. 94.1 ПКУ).

Порядок застосування адміністративного арешту майна платника податків затверджений наказом Мінфіну України від 07.11.11 р №1398 (далі – Порядок №1398).

Арешт майна може бути повним або умовним і полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо такого майна наступні дії:

– При повному – реалізацію прав розпорядження або користування його майном (тоді ризик, пов’язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв таке рішення);
– При умовному – обмеження реалізації прав власності на таке майно, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного органу ДПС на здійснення будь-якої операції з таким майном (воно може бути видано, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції не призведе до збільшення податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення).

Підстави для застосування адмінарешту майна

Вони визначені положеннями п. 94.2 ПКУ. Він може бути застосований, якщо з’ясовується одна з таких обставин:

– Платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі;
– Фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;
– Платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу ДПС;
– Відсутні документи, що підтверджують держреєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців відповідно до закону, дозволи (ліцензії) на здійснення господарської діяльності, торгові патенти, сертифікати відповідності реєстраторів розрахункових операцій;
– Відсутня реєстрація особи як платника податків в органі ДПС, якщо така реєстрація є обов’язковою відповідно до ПКУ, або коли платник податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам;
– Платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;
– Платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке підлягає передачі в податкову заставу.

Повноваженнями прийняття рішення про застосування арешту майна платника податків за наявності однієї з обставин, наведених вище, і на підставі звернення відповідного підрозділу, яке в межах своїх повноважень встановлює такі обставини, згідно з п. 94.6 ПКУ наділений керівник органу ДПС (його заступник). При прийнятті таке рішення з вимогою тимчасово зупинити відчуження майна платника податків надсилається:

– Самому платнику податку;
– Іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває його майно.

Повноваження податкового органу накладати арешт поширюються на будь-яке майно платника податків, за винятком:

– Майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону;
– Грошових коштів на рахунку платника податків.

Арешт коштів на рахунку платника податків може здійснюватися виключно на підставі рішення суду за результатами розгляду відповідного звернення податкового органу. Також за рішенням суду відбувається звільнення грошових коштів з-під арешту банком або іншою фінансовою установою.

Згідно п. 94.10 ПКУ обгрунтованість накладення арешту на майно рішенням керівника органу ДПС (його заступника) протягом 96 годин має бути перевірена судом. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, в тому числі за рішенням інших державних органів, крім випадків, коли власник майна, на яке накладено арешт, не встановлено (не виявлене). У цих випадках таке майно перебуває під режимом адмінарешту протягом терміну, визначеного законом для визнання його безхазяйним, або якщо майно є швидко псуються, то протягом граничного строку, визначеного законодавством.

Рішення керівника податкового органу (його заступника) про арешт майна може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку.

На податкового керуючого або іншого працівника органу ДПС, призначеного його керівником (заступником), будуть покладені функції виконавця рішення про арешт майна, який:

– Надсилає рішення про арешт майна платника податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна, а також іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває його майно ;.
– Організовує опис майна платника податків;
– Визначає порядок його збереження та охорони.

Опис майна та підстави для звільнення з-під арешту

Опис майна платника податків проводиться:

– В присутності його посадових осіб чи їх представників, а також понятих (при відсутності посадових осіб платника податків присутність понятих обов’язково, при цьому слід враховувати такі обмеження: понятими не можуть бути працівники органів ДПС або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих обмежена Законом України «Про виконавче провадження»);
– Із залученням професійного оцінювача (при необхідності);
– З роз’ясненням представникам платника податків, майно якого підлягає адмінарешту, їх прав та обов’язків;
– З обов’язковим пред’явленням особами, які його проводять, посадовим особам такого платника податків відповідного рішення про накладення адмінарешту, а також документів, що засвідчують їх повноваження на проведення опису. Все майно, яке підлягає опису, пред’являється посадовим особам платника податків або їх представникам і понятим, а за відсутності посадових осіб або їх представників – понятим, для огляду. За результатами проведення опису складається протокол, який містить опис та перелік майна, що арештовується, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак (якщо присутній оцінювач, вказується вартість, визначена їм).

Виконання зазначених заходів, пов’язаних з описом майна, в період з 20-ї години до 9-ї години наступного дня не допускається.

Підстави для звільнення з-під арешту майна визначені п. 94.19 ПКУ. Це випадки:

– Погашення податкового боргу платника податків;
– Усунення платником податків причин застосування адмінарешту;
– Ліквідації платника податків, в т.ч. в результаті проведення процедури банкрутства;
– Пред’явлення платником податків документа, що підтверджує його держреєстрацію відповідно до закону, дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності РРО;
– Фактичного проведення платником податків інвентаризації основних фондів, ТМЦ, грошових коштів, в т.ч. зняття залишків ТМЦ, готівки (в таких випадках закон зобов’язує орган ДПС прийняти рішення про звільнення з-під арешту майна протягом двох робочих днів, що настають за днем, коли такому податковому органу стало відомо про виникнення підстав для припинення адмінарешту. Якщо рішення про звільнення з-під арешту прийнято щодо арешту, визнаного судом обґрунтованим, орган ДПС повідомляє про таке рішення відповідний суд не пізніше наступного робочого дня);
– Відсутність протягом 96 годин рішення суду про визнання арешту обґрунтованим;
– Надання відповідному податковому органу третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об’єктів права власності цієї третьої особи;
– Скасування судом або органом ДПС рішення керівника органу ДПС (його заступника) про арешт;
– Прийняття судом рішення про припинення адмінарешту.

Щодо останніх чотирьох наведених випадків повторний адмінарешт на підставах, на яких застосовувався перший, не дозволяється.

Особливості провадження у справах за зверненнями податкових органів про застосування обмежувальних заходів до платника податків. Судова практика

Відповідно до ПКУ до правовідносин, пов’язаних з погашенням (стягненням) податкового боргу платника податків та застосуванням адмінарешту майна, відносяться, зокрема:

– Зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборона відчуження їм майна і зобов’язання виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені ПКУ;
– Погашення суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі, та стягнення такого податкового боргу за рахунок готівки і коштів на рахунку платника податків;
– Адмінарешт майна платника податків та накладення арешту на грошові кошти на його рахунках;
– Стягнення суми податкового боргу платника податку – фізичної особи.

Головна особливість застосування адмінарешту майна полягає в тому, що керівник податкового органу спочатку приймає рішення про його застосування, а потім звертається до суду щодо перевірки його обгрунтованості. При цьому застосування адмінарешту грошових коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення податкового органу до суду (пп. 94.6.2 ПКУ). В цьому випадку відповідного прийняття рішення керівника податкового органу не потрібно. Тому реалізація права податкового органу на застосування адмінарешту грошових коштів на рахунках платника податків може здійснюватися виключно шляхом безпосереднього звернення до суду з відповідними позовними вимогами.

На правовідносини, що виникають у зв’язку із здійсненням податковими органами владних управлінських функцій, які є підставою для публічно-правових спорів (зокрема суперечок за зверненнями податкових органів у випадках, передбачених ПКУ, і суперечок фізичних або юридичних осіб з податковим органом в частині оскарження його рішень (нормативно-правових актів або актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності), поширюється юрисдикція адміністративних судів (ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, далі – КАСУ).

Особливості провадження у справах за зверненнями податкових органів визначено ст. 183 3 КАСУ.

Так, згідно з ч. 1 даної статті провадження у справах за зверненням органів ДПС при реалізації ними передбачених законом повноважень здійснюється на підставі подання таких органів про:

– Зупинення видаткових операцій платника податків на його рахунках;
– Підтвердження обгрунтованості адмінарешту майна платника податків;
– Стягнення коштів за податковим боргом.

Як зазначає ВАСУ в листі від 02.02.11 р №149 / 11 / 13-11 (далі – Лист №149), у справах, порушених за поданням податкових органів, поданим на підставі ст. 183 3 КАСУ, є окремим видом судового провадження, відмінним від загального (позовного). Сторонами такого виробництва, як випливає з ч. 7 ст. 183 3 КАСУ, є заявник (орган ДПС, який вніс подання) і відповідач-платник податків, щодо якого таке подання внесено.

З огляду на це, загальні норми КАСУ, що регулюють процедуру позовного провадження, до провадження на підставі подання податкового органу можуть застосовуватися тільки в частині, що не суперечить спеціальним нормам ст. 183 3 цього Кодексу. Тому сторони в процесі розгляду подання податкового органу користуються всіма правами, які мають позивач та відповідач згідно з нормами КАСУ, за винятком тих, які не можуть бути реалізовані за змістом ст. 183 3 зазначеного Кодексу.

У той же час в частині, яка не врегульована ст. 183 3 КАСУ, вимоги до подання визначаються загальними нормами, зокрема ст. 106 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 183 3 КАСУ уявлення подається до суду першої інстанції протягом 24 годин з моменту встановлення обставин, які зумовлюють звернення до суду, за загальними правилами підсудності, встановленими КАСУ, в письмовій формі.

При цьому, як уточнює ВАСУ в п. 6 Листи №149, суди повинні вимагати у заявника (податкового органу) докази, що підтверджують факт і час виникнення обставин, які зумовили звернення з поданням. Наприклад, відповідно до п. 91.4 ПКУ у разі, якщо платник податків, що має податковий борг, перешкоджає виконанню податковим керуючим повноважень, визначених цим Кодексом, такий податковий керуючий складає відповідний акт в порядку та за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби.

Згідно п. 1 ч. 4 ст. 183 3 КАСУ суд ухвалою відмовляє у прийнятті подання у разі, якщо:

– Заявлено вимогу, не передбачену ч. 1 цієї статті;
– В поданні вимогу, передбачену ч. 1 цієї статті, об’єднано з іншими вимогами, які можуть розглядатися виключно в загальному порядку позовного провадження.

Це пояснюється тим (п. 8 Листи №149), що КАСУ не передбачена можливість одночасного розгляду справи як у порядку позовного, так і в порядку окремого провадження, встановленого ст. 183 3 цього Кодексу, який також не передбачає можливість роз’єднання вимог, які підлягають розгляду в порядку різних видів виробництва. Так, згідно з пп. 20.1.16 ПКУ орган ДПС звертається до суду про зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків та зобов’язання такого платника податків виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені цим Кодексом. Реалізація зазначених розпоряджень неможлива шляхом внесення подання з одночасними вимогами (і про зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, та про зобов’язання виконати вимоги податкового керуючого). При цьому вимога про зобов’язання виконати вимоги податкового керуючого підлягає розгляду виключно в порядку позовного провадження. Тому в разі надходження такого подання при наявності інших вимог, ніж передбачені ст. 183 3 КАСУ, суд своєю ухвалою відмовляє у прийнятті подання в частині неналежних вимог, а в частині інших вимог вирішує питання про відкриття провадження.

Ще однією підставою для відмови судом у прийнятті подання є наявність в наданих суду матеріалах спору про право, про що виноситься відповідна ухвала (п. 2 ч. 4 ст. 183 3 КАСУ). Суперечка про право в контексті даної норми має місце в разі, якщо предметом спору є правовідносини, існування яких є передумовою виникнення підстав для застосування спеціальних заходів, перелічених у цій статті КАСУ. Зокрема спір про право має місце в разі, коли платник податків виявляє незгоду з рішенням податкового органу, яке було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання. Наприклад, платником податків оскаржено до суду:

– Рішення про застосування адмінарешту (п. 94.11 ПКУ);
– Податкове повідомлення-рішення, яке покладено в основу податкового боргу, що стягується шляхом внесення подання, і т.п.

При цьому незгоду платника податків з рішеннями податкових органів про застосування спеціальних заходів, які містяться в ст. 183 3 КАСУ, може підтверджуватися не лише зверненням з відповідним адміністративним позовом. Суд може встановити наявність спору також із змісту заперечень платника податків, щодо якого внесено подання. Так, платник податків може заперечувати:

– Розмір стягнутого податкового боргу або факт узгодження податкових зобов’язань, з яких він виник;
– Склад майна, щодо якого застосовується адмінарешт;
– Наявність податкового боргу, в зв’язку з якого накладалася адмінарешт, або законність проведення перевірки, недопуск до якої призвів до застосування адмінарешту, і т.п.

Від наявності спору про право слід відрізняти заперечення обставин, які зумовили звернення податкового органу з відповідним поданням.

Підставами для звернення з поданням про зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках платника податків є:

– Недопуск посадових осіб органів ДПС до обстеження територій та приміщень, визначених у пп. 20.1.11 ПКУ (пп. 20.1.15.2 ПКУ);
– Перешкоджання виконанню податковим керуючим повноважень, визначених ПКУ (пп. 20.1.16, ч. 2 п. 89.4, ч. 2 п. 91.4 ПКУ).

Як зазначає ВАСУ, при перевірці судом обгрунтованості накладення адмінарешту в порядку, визначеному п. 94.10 ПКУ, суду слід встановити наявність підставі для його застосування, визначених п. 94.2 цього Кодексу. Предметом перевірки є відповідність рішення керівника податкового органу (його заступника) про накладення адмінарешту на майно платника податків умовам, при яких таке рішення може бути прийнято.

Що стосується прийняття рішення про застосування одного з двох видів адмінарешту – повного або умовного, – це виняткова компетенція керівника податкового органу. Як зазначає ВАСУ, суди не позбавлені права при перевірці обґрунтованості застосування адмінарешту майна платника податків подати правову оцінку вибору виду адмінарешту, застосованого податковим органом. При цьому не мають права підміняти собою компетентний орган, уповноважений визначати вид адмінарешту (тобто податковий орган), і приймати рішення про заміну одного виду арешту на інший.

У постанові суду, прийнятому за результатами розгляду подання податкового органу, зазначаються, зокрема, мотиви задоволення судом заявлених вимог з посиланням на закон (ч. 8 ст. 183 3 КАСУ). Згадана норма не повинна тлумачитися як:

– Обмеження права суду розглядати обґрунтованість внесеного податковим органом подання по суті або
– Обов’язок суду у всіх випадках задовольняти своєю постановою викладені в поданні вимоги.

Так, якщо суд за результатами розгляду прийде до висновків про неможливість застосування спеціальних заходів, передбачених ст. 183 3 КАСУ, він може відмовити в задоволенні подання податкового органу із зазначенням мотивів такого незадоволення.

Відмова від проведення перевірки та адмінарешт

На такій підставі для застосування адмінарешту майна, як відмова платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення, слід зупинитися докладніше. Саме цей випадок є найбільш «вибухонебезпечним» у взаєминах зазначених сторін, і часто така підстава застосовується податковим органом неправомірно.

Тут слід окремо звернути увагу на формулювання «при наявності законних підстав», тому що в противному випадку платник податків має повне право не допустити перевіряючих до проведення перевірки без будь-яких негативних наслідків для нього, якщо:

– Йому не буде пред’явлено направлення на перевірку;
– Напрямок буде пред’явлено, але воно оформлено з порушенням вимог, встановлених п. 81.1 ПКУ.

Наявність явних численних зловживань з боку податкового органу, які виражалися в безпідставному застосуванні адмінарешту майна, зокрема до відмовив у допуску перевіряючих до перевірки платнику податків, підтверджується судовою практикою.

Аргументація, що застосовується судами першої та апеляційної інстанцій при відмові в задоволенні подання податкового органу про застосування адмінарешту майна до платників податків найчастіше зводиться до вказівкою на порушення податковими органами порядку повідомлення платника податків про проведення перевірки, оформлення документів, що дають право приступити до її проведення, або на відсутність таких документів в принципі.

Так, Черновецьким окружним адміністративним судом постановою від 19.05.11 р за результатами розгляду справи № 2а / 2470 / тисячу шістьдесят-один / 11 не підтверджена обґрунтованість адміністративного арешту майна платника податків, з огляду на прийняття рішення з підстави, якого об’єктивно не існувало. Крім того, при дослідженні передумов прийняття рішення і порядку його виконання судом виявлено, що суб’єктом владних повноважень допущений ряд порушень: двічі продовжено термін позапланової перевірки; не наважувався питання про призначення виконавця рішення; не було дотримано порядок направлення рішення про застосування адміністративного арешту до платника податків.

Посилання суб’єкта владних повноважень на пп. 94.2.3 ПКУ, а саме на те, що арешт майна може бути застосований, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу ДПС, є безпідставними і повністю спростовуються матеріалами справи. Відповідачка допустила працівників податкового органу до проведення перевірки, що також визнано в судовому засіданні суб’єктом звернення з поданням. А та обставина, що наданих документів для проведення перевірки, за твердженням заявника, було недостатньо, не повинно було сприяти винесенню протиправного рішення, так як п. 94.2 ПКУ визначено виняткові випадки застосування адміністративного арешту майна платника податків.

Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21.09.11 р по даній справі апеляційна скарга ДПІ залишена без задоволення, а вказану постанову суду першої інстанції без змін.

Ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.11.11 р по справі №2-а-947/11/1470 також прийнято на користь платника податків: апеляційна скарга ДПІ залишена без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Колегія суддів прийшла до висновку, що ВАТ «Суднобудівний завод« Лиман »» правомірно не допустило інспекторів податкової інспекції до проведення перевірки через відсутність законних підстав для її здійснення. При наявності заявлених податківцями підстав для проведення перевірки, рішення про її проведення в формі наказу може згідно із законом прийматися виключно керівником вищого податкового органу, а не тим же органом, посадові особи якого проводили попередню перевірку.

Судом встановлено, що при прибутті на місце проведення перевірки посадові особи ДПІ пред’явили направлення на перевірку та наказ про проведення перевірки. При цьому обидва зазначених документа підписані начальником того ж ДПІ, а не видані, як того вимагає пп. 78.1.12 ст. 78 ПКУ, органом ДПС вищого рівня.

У визначенні Київського апеляційного адміністративного суду від 11.10.11 р № 2а-тисячу дев’ятсот шістьдесят шість / 11/2670, також прийнятому на користь платника податків, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позов є обґрунтованим і підлягає задоволенню. Судом першої інстанції встановлено, що спірне напрямок не містить реквізитів наказу про проведення відповідної перевірки, а тому є оформленим з порушенням вимог, встановлених п. 81.1 ст. 81 ПКУ.
З огляду на, що до початку проведення позапланової документальної перевірки відповідачем не було вручено позивачеві копії наказу про проведення перевірки, а також направлення на проведення цієї перевірки не містить обов’язкової реквізиту наказу про проведення відповідної перевірки, зазначені дії є порушенням п. 78.4 ст. 78 і 81.1 ПКУ, при наявності якого у податкового органу відсутнє право для проведення перевірки.

Відсутність реквізитів наказу про проведення перевірки в направленні на перевірку (що вважається порушенням вимог, встановлених п. 81.1 ст. 81 ПКУ, та є підставою для недопущення посадових осіб органу ДПС до проведення документальної перевірки) також стало підставою для винесення ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 15.06.11 р, яким залишено без задоволення апеляційну скаргу ДПІ на постанову суду першої інстанції у справі №2-а-1852/11/2670 за позовом ДПІ до ТОВ про підтвердження обгрунтованості адмінарешту майна.

Львівський окружний адміністративний суд, приймаючи постанову від 10.06.11 р по справі №2а-3952/11/1370, встановив, що відповідачем (платником податку) застосовані всі необхідні заходи для інформування ДПІ про здійснену їм діяльності, від проведення документальної перевірки або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби не відмовлявся. В судовому засіданні встановлено, що ТОВ «Євроопт ЛТД» не могло надати до перевірки інші документи, крім установчих, податкової звітності, статистичної звітності, касових документів та книги, звітів про нарахування заробітної плати, наказів по суспільству і банківських виписок, в зв’язку з відсутністю таких (з доданих до матеріалів справи протоколів обшуку вбачається, що працівниками ДПІ у м.Львові було вилучено у ТОВ «Євроопт ЛТД» і головного бухгалтера документи фінансово-господарської діяльності товариства). При таких обставинах податковий орган в силу приписів ст. 44, 85 ПКУ повинен був перенести термін проведення планової виїзної перевірки після відновлення ТОВ «Євроопт ЛТД» документів в межах 90 календарних днів, а крім того, вимагати у правоохоронних органів, які вилучили зазначені документи, їх копії або забезпечення доступу до зазначених документів. Чого зроблено не було.

У постанові від 13.04.11 р по справі №2а-0870/1883/11 Запорізький окружний адміністративний суд прийшов до висновку, що твердження заявника про відмову відповідача від отримання наказу та направлення на перевірку, а також від допуску до перевірки є безпідставним і невідповідним фактичним обставинам. Оскільки підставою для проведення позапланової перевірки стало саме несвоєчасне надання відповідачем відповіді на запити, що підтвердив і представник заявника в судовому засіданні, суд вважає, що у ДПІ не було законних підстав для її проведення. Як свідчать матеріали справи, ТОВ «Бренд Бенд» отримало листа від ДПІ з вимогою надати пояснення та документальне підтвердження щодо факту виникнення податкового кредиту по взаємовідносинам з певними контрагентами з посиланнями на пп. 78.1.4 ПКУ. Однак зазначеною нормою встановлено тільки одна з підстав для проведення позапланової перевірки, але не встановлено підстав для надання інформації та копій документів податковому органу, що в свою чергу передбачено п. 73.3 ПКУ.

З огляду на, що сама перевірка позивача була призначена з порушенням норм ПКУ, умови для допуску посадових осіб органів ДПС до перевірки не дотримані відповідачем, судом встановлено, що відмова позивача від її проведення законний і не може бути в розумінні ст. 94 (пп. 94.2.3) ПКУ підставою для застосування до нього арешту майна. Тому оскаржуване рішення не відповідає вимогам ПКУ, винесено неправомірно і необгрунтовано, отже, є протиправним і підлягає скасуванню. Як вбачається з направлення на проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТ «Садовод», в ньому не вказані реквізити наказу про проведення такої перевірки, є вимогою для оформлення направлення. Відповідно до абз. 2 пп. 81.1 ПКУ пред’явлення платникові податків направлення на проведення перевірки, оформленого з порушенням вимог, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (постанова Окружного адміністративного суду АР Крим від 28.07.11 р по справі №2а- 4475/11/0170/20).

Приймаючи постанову від 12.07.11 р по справі №2а-8061/11/0170/17, Окружний адміністративний суд АР Крим не знайшов підстав для підтвердження задоволення подання, враховуючи непідтвердження підстав, які покладені в основу арешту майна відповідача позивачем, оскільки не розцінює як відмова в проведенні перевірки або як вчинення перешкод платником податків, які обмежили можливість виконання заявником функцій і обов’язків, покладених на нього законодавцем, пояснення представника платника податків про недоцільність проведення перевірки у зв’язку з оскарженням рішення, яке в тому числі покладено в основу мотивів для її проведення.

Донецький окружний адміністративний суд (постанова від 23.05.11 р по справі №2а / 0570/8248/2011) вважає недоведеним наявність правових підстав для застосування заявником адмінарешту майна платника податків, в зв’язку з чим вимоги, визначені податковим органом в поданні, не підлягають задоволенню . Надсилання рішення про арешт майна відноситься до функцій працівника органу ДПС, призначеного його керівником (заступником). Зазначені вимоги містить і Порядок застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.10 р №1042, згідно з п. 4.3 якого рішення про застосування арешту майна платника податків надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручається особисто під розписку платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна. Доказів надсилання (вручення) відповідачу рішення про застосування адміністративного арешту майна заявник не надав. Чи не направивши відповідачу рішення про застосування арешту майна, податковий орган фактично позбавив можливості платника податків права на адміністративному чи судовому порядку даного рішення. Разом з тим заявник не надав можливість відповідачу виконати рішення шляхом зупинки можливого відчуження майна, яке є безумовним порушенням з боку заявника норм ПКУ та наказу ДПАУ від 24.12.10 р №1042.

До речі, відсутність платника податків за своїм місцезнаходженням не розцінюється судом як недопуск представників податкового органу до проведення перевірки та не є підставою для застосування до нього адмінарешту майна. Зокрема, як зазначається Донецьким апеляційним адміністративним судом в ухвалі від 24.06.11 р по справі №2а / 0570/7217/2011, відмова платника податків від перевірки або недопуск до перевірки є активними діями, які відбуваються посадовою особою підприємства, однак доказів, що такі дії були відповідачем здійснені, податковим органом суду не представлено. Таке підставі, як складання податковим органом акта про невстановлення місцезнаходження платника податків для застосування адміністративного арешту майна платника податків, нормами ПКУ не передбачено. Відповідно, при дотриманні податковим органом усіх підготовчих організаційних процедур і наявності законних підстав для проведення перевірочних заходів суд може прийняти рішення про правомірність та обгрунтованість застосування податковим органом адмінарешту майна при недопуск до проведення перевірки.

Так, Волинський окружний адміністративний суд, приймаючи постанову від 01.07.11 р по справі №2а / 0370 / тисяча сімсот вісімдесят дев’ять / 11, прийшов до висновку, що ДПІ при здійсненні дій по проведенню перевірки ДП «В» дотримувалася встановлені чинним законодавством норми, що регулюють порядок призначення позапланових виїзних документальних перевірок платників податків. ДПІ на підставі пп. 78.1.11 ПКУ була зобов’язана провести документальну позапланову виїзну перевірку ДП «В» у зв’язку з отриманням постанови слідчого у кримінальній справі, проте на таку перевірку представники податкового органу допущені не були з посиланням на те, що постанова слідчого, на підставі якого призначено проведення перевірки , є незаконним. Однак дослідивши матеріали справи, суд не взяв до уваги посилання відповідача на відсутність підстав для проведення перевірки, оскільки постанова слідчого, за мотивами якого призначено проведення перевірки, ДП «В» в установленому законодавством порядку не оскаржувалося і діє.

Адмінарешт майна, арешт грошових коштів і зупинення видаткових операцій на рахунках. В чому різниця?

Закон передбачає ряд випадків, коли податковий орган, використовуючи свої права, звертається до суду з вимогами здійснити дії, що істотно обмежують можливості платника податків вести господарську діяльність в звичайному режимі. Або взагалі роблять її неможливою.

Так, ПКУ встановлено окремі підстави і передумови для застосування адмінарешту майна, арешту грошових коштів і зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків. Процедури, зрозуміло, теж різні.

При цьому не поодинокі випадки, коли податкові органи при виконанні своїх повноважень в частині проведення перевірочних заходів, встановлених законом, застосовують зазначені обмежувальні заходи до платника податків з порушенням встановлених процедур і порядку їх застосування.

Як зазначалося вище, однією з підстав для використання процедури адмінарешту майна, визначених положеннями п. 94.2 ПКУ, є відмова платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підставі для її проведення або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби. І після прийняття відповідного рішення керівником податкового органу слід звернення до суду для підтвердження обгрунтованості його застосування.

Положеннями пп. 20.1.11 ПКУ визначено право доступу органів ДПС при проведенні перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, які використовуються для здійснення господарської діяльності, та / або є об’єктами оподаткування або використовуються для отримання доходів (прибутку) чи пов’язані з іншими об’єктами оподаткування та / або можуть бути джерелом погашення податкового боргу. І недопуск посадових осіб органів ДПС до обстеження територій та приміщенні, визначених вище, може стати підставою для звернення до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на його рахунках в банках і інших фінансових установах (за винятком деяких операцій).

При цьому податковим органам не завжди вдається відрізнити зазначені обставини для використання відповідних обмежувальних механізмів, що стає підставою для відмови судом у задоволенні вимог податкових органів, зокрема, відмови в задоволенні подання про застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунках платника податків.

В даному контексті вельми показовою буде наступна ситуація.

ДПІ звернулася до суду з поданням про застосування арешту у вигляді зупинення операції на рахунках ТОВ «П». В обґрунтування заявленого подання зазначає, що при повторному виході для проведення перевірки ТОВ посадові особи ДПІ не були допущені до її проведення при наявності законних для цього підстав, за результатами чого начальником ДПІ було прийнято рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунках згідно з пп. 20.1.11 ПКУ.

Житомирський окружний адміністративний суд, приймаючи постанову від 11.02.11 р по справі №0670 / 1095/11, в задоволенні подання відмовив.

Як встановлено судом, відповідно до напрямку і на підставі наказу ДПІ повинна була провести позапланову перевірку ТОВ «П» з питань дотримання вимог чинного податкового та валютного законодавства. При виході за юридичною адресою ТОВ для проведення перевірки посадові особи даного підприємства були відсутні, а при повторному виході для проведення перевірки уповноваженими особами ТОВ не були допущені посадові особи позивача до проведення перевірки, про що складено акт і на підставі чого начальником ДПІ прийнято рішення про застосування арешту у вигляді зупинення видаткових операцій на рахунках ТОВ.

Суд вважає, що посилання заявника на пп. 94.2.3 ст. 94 ПКУ, як на підставу для застосування до відповідача арешту у вигляді зупинення операцій на рахунках в банках, є безпідставною. Також, аналізуючи норми пп. 94.2.3, 20.1.15.2, 20.1.11 ПКУ, суд робить висновок про те, що звернення до суду з вимогами про арешт майна, арешт коштів на рахунках платника податків та зупинення видаткових операцій на рахунках такого платника не є тотожними поняттями і передбачають різні підстави та способи звернення до суду. З огляду на наведене та те, що працівники податкового органу не були взагалі допущені до перевірки, а не до обстеження територій та приміщень, визначених у пп. 20.1.11 ПКУ, під час перевірки, суд вважає подання необгрунтованим і таким, що не підлягає задоволенню.

Ще один спосіб обмежити господарські (в тому числі розрахункові) можливості платника податків з метою спонукати його до вчинення певних дій – накладення арешту на грошові кошти в банках.

Право органів ДПС звертатися до суду про накладення арешту на грошові кошти та інші цінності такого платника податків, що знаходяться в банку, якщо у платника податків, який має податковий борг, відсутнє майно та / або його балансова вартість менше суми податкового боргу, та / або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу, встановлено пп. 20.1.17 ПКУ. Відповідно до приписів пп. 94.6.2 цього Кодексу арешт грошових коштів на рахунку платника податків здійснюється тільки на підставі рішення суду шляхом звернення органу ДПС до суду і відповідне рішення керівником податкового органу в цих випадках не приймається. Причому виняткові підстави для застосування арешту коштів ті ж, що і для адмінарешту майна, – певні п. 94.2 ПКУ. Іншими словами, положення ст. 94 ПКУ – це спосіб реалізації даного права.

При відсутності зазначених обставин суди, приймаючи рішення про залишення без задоволення вимог податкових органів про застосування арешту коштів платника податків, відзначають, що він є різновидом адмінарешту майна, а також вказують на відсутність доказів, що підтверджують:

– Відсутність у платника податків майна на суму податкового боргу;
– То, що таке майно не може бути джерелом його погашення.

Наявність у платника податків податкового боргу, направлення йому податкових вимог і відсутність його за своїм місцезнаходженням не є підставою для застосування адмінарешту. Це не єдиний і не єдиний спосіб погашення податкового боргу. Винятковість адмінарешту законодавець чітко пов’язує з обставинами, визначеними п. 94.2 ПКУ, що виникли між платником податків і податковим органом.

Такі висновки мають місце, зокрема, в визначеннях Донецького апеляційного адміністративного суду від 23.08.11 р по справі №2а / 0570/8543/2011, від 25.08.11 р по справі №2а / 0570/8541/2011 і від 07.09 .11 р по справі №2а / 0570/8552/2011, а також Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.05.11 р по справі №2а-1143/11/2070.

Податковим органам направляються для виконання рішення суду з питань:

– Зупинення видаткових операцій платника податків на його рахунках;
– Заборони відчуження таким платником податків майна;
– Зобов’язання платника податків виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені ПКУ;
– Підтвердження обгрунтованості адмінарешту майна;
– Стягнення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків;
– Надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, яке перебуває в податковій заставі.

Рішення суду про стягнення суми податкового боргу платника податку – фізичної особи та про накладення арешту на грошові кошти на рахунках платника податків виконуються державною виконавчою службою.

І на завершення нагадаємо про наслідки скасування органом ДПС вищого рівня або судом рішення про арешт майна: згідно п. 94.11 ПКУ орган ДПС вищого рівня зобов’язаний провести службове розслідування щодо мотивів прийняття керівником податкового органу рішення про арешт майна, в результаті чого приймає рішення про притягнення винних до відповідальності відповідно до закону.

При цьому платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих йому в результаті неправомірного застосування арешту майна, за рахунок коштів держбюджету, передбачених органам державної податкової служби, згідно із законом. Рішення про таке відшкодування приймається судом.

Дата актуалізації статті – 2012р.

Податкове право

20.02.2013

Якщо стаття була Вам корисна, Ви можете поділитися нею:

У Вас є питання або Ви готові домовитися про зустріч?

Ви можете задати питання через форму на сайті або зв'язатися з нами будь-яким зручним для Вас способом