Close

14.01.2017

“Налоговая” ничтожность сделки

sud

Один из наиболее популярных среди налоговых органов способов снятия расходов и налогового кредита — указать на то, что они сформированы на основании ничтожной сделки. Контролеров такой вариант действий подкупает своей сравнительной простотой: достаточно лишь сослаться на факт недействительности — и уже не нужно обосновывать нарушение правил налогообложения, отыскивать огрехи в порядке ведения учета, изучать со всей скрупулезностью первичку. Для налогоплательщика же это означает, что за расходы и налоговый кредит придется побороться в суде.

О ничтожности сделок

О степени распространенности такой мотивировки, как «ничтожность сделки», в актах налоговых проверок, по результатам которых вследствие снятия расходов и налогового кредита доначисляются налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС, наиболее красноречиво говорит судебная практика. Процент дел, в которых плательщики налогов вынуждены обжаловать подобные налоговые уведомления-решения, всегда был достаточно высоким. Вступление в силу НКУ лишь усилило активность налоговых органов на этом поприще.

Но прежде чем перейти к ответу на вопрос «Как бороться?», приведем несколько вводных тезисов.

“Налоговая” ничтожность сделки

sud

Один из наиболее популярных среди налоговых органов способов снятия расходов и налогового кредита — указать на то, что они сформированы на основании ничтожной сделки. Контролеров такой вариант действий подкупает своей сравнительной простотой: достаточно лишь сослаться на факт недействительности — и уже не нужно обосновывать нарушение правил налогообложения, отыскивать огрехи в порядке ведения учета, изучать со всей скрупулезностью первичку. Для налогоплательщика же это означает, что за расходы и налоговый кредит придется побороться в суде.

О ничтожности сделок

О степени распространенности такой мотивировки, как «ничтожность сделки», в актах налоговых проверок, по результатам которых вследствие снятия расходов и налогового кредита доначисляются налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС, наиболее красноречиво говорит судебная практика. Процент дел, в которых плательщики налогов вынуждены обжаловать подобные налоговые уведомления-решения, всегда был достаточно высоким. Вступление в силу НКУ лишь усилило активность налоговых органов на этом поприще.

Но прежде чем перейти к ответу на вопрос «Как бороться?», приведем несколько вводных тезисов.

Признание договора недействительным, следует сказать, одно из наиболее негативных последствий, которое может наступить в случае несоблюдения сторонами требований к содержанию и порядку заключения договора. В целом, теория и законодательная практика договорных отношений говорят о том, что для действительности договора должны соблюдаться такие требования:

— содержание договора не может противоречить ГКУ, другим актам законодательства;
— лицо, которое заключает договор, должно иметь необходимый объем гражданской дееспособности (проще говоря, у стороны договора должно быть право на его заключение: к примеру, кредитодателем по договору не может выступать лицо, не имеющее статуса финансового учреждения, иначе договор может быть признан недействительным);
— волеизъявление сторон договора должно быть свободным и соответствовать их внутренней воле;
— договор должен быть направлен на реальное наступление правовых следствий, предусмотренных им;
— договор, заключаемый представителем, не должен выходить за пределы предоставленных ему полномочий.

Несоблюдение хотя бы одного из указанных требований приводит к недействительности договора.

Несоблюдение установленной законом формы договора влечет его недействительность только в случаях, прямо предусмотренных законом (всем близкий пример: несоблюдение нотариальной формы договора, когда этого требует закон, влечет его недействительность).

Действующий ГКУ выделяет два вида недействительных сделок:оспоримые и ничтожные (ч. 2 и 3 ст. 215 ГКУ).

Сделка считается оспоримой, если она может быть признана судом недействительной по основаниям, установленным ГКУ.Оспоримость сделки означает, что для признания ее недействительной необходимо доказать какой-либо факт, опровергающий ее действительность. Другими словами, сделка будет считаться недействительной при одновременном соблюдении двух условий:

1) доказан факт, опровергающий ее действительность;
2) есть вступившее в законную силу решение суда, признающее сделку недействительной (см., в частности, п. 4 постановления Пленума ВСУ от 06.11.09 г. №9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании договоров недействительными»).

Ничтожной считается такая сделка, которая является недействительной в силу прямого указания закона независимо от решения суда. В случае ничтожности сделки даже не требуется установления факта ее недействительности отдельным решением суда, и такие случаи недействительности прямо указаны в законе. Поэтому в случае ничтожности сделки:

1) не требуется установления факта ее недействительности отдельным решением суда;
2) такие случаи недействительности должны быть прямо указаны в законе.

Следует отметить, что в некоторых случаях ничтожные сделки по решению суда могут быть признаны действительными. Например, может быть признана судом действительной сделка, заключенная с нарушением обязательности нотариального удостоверения (ст. 219 ГКУ).

Статья 216 ГКУ предусматривает, что недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью. В случае недействительности сделки каждая из сторон обязана вернуть второй стороне в натуре все, что она получила во исполнение этой сделки, а в случае невозможности такого возврата, в частности, если полученное состоит в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге, — возместить стоимость того, что получено по ценам, которые существуют на момент возмещения.

Если в связи с совершением недействительной сделки другой стороне или третьему лицу причинены убытки и моральный вред, они подлежат возмещению виновной стороной.

Указанные последствия являются общей нормой и применяются, если законом не установлены специальные условия применения последствий недействительности сделки или специальные правовые последствия отдельных видов недействительных сделок.

Недействительные сделки не создают для сторон тех прав и обязанностей, которые они должны устанавливать, а порождают последствия, предусмотренные законом.

Суды рассматривают дела по искам:

— о признании оспоримой сделки недействительной и применении последствий ее недействительности либо

— о применении последствий недействительности ничтожной сделки.

Что касается иска о применении последствий недействительности ничтожной сделки, то предметом такого иска является требование истца к ответчику о возврате всего полученного по ничтожной сделке, а основанием такого иска являются факты, свидетельствующие о ее ничтожности. При вынесении решения суд в мотивировочной части дает оценку доводам истца и констатирует факт ничтожности такой сделки, а в резолютивной указывает на применение последствий такой ничтожности.

Кроме реституции и обязанности виновной стороны возместить убытки и моральный вред, законом могут быть установлены специальные правовые последствия и условия их применения для отдельных видов недействительных сделок (ч. 3 ст. 216 ГКУ). Так, например, если сделка совершена под влиянием обмана или насилия, сторона, которая применила обман или насилие, обязана возместить второй стороне убытки в двойном размере и моральный вред, причиненные в связи с совершением такой сделки.

Правовые последствия недействительности ничтожной сделки, установленные законом, не могут изменяться по договоренности сторон, также как исключительно законом устанавливаются условия, при которых сделка считается ничтожной, порядок восстановления прав, нарушенных в связи с заключением сделки, обязательность возмещения убытков и морального вреда, специальные правовые последствия и условия их применения для отдельных видов недействительных сделок.

По общему правилу, любая недействительная сделка, будь то ничтожная или сделка, признанная недействительной судом, считается недействительной с момента ее совершения.

Исключение из этого правила составляют сделки, из содержания которых следует, что они могут быть прекращены лишь на будущее. Так, по исполненным сделкам возврат сторон в первоначальное положение невозможен, если невозможно возвратить все полученное по ним, например, частично потребленную услугу, уже осуществленное пользование по договору имущественного найма, хранение по договору складского хранения и т.п. В этих случаях суд в связи с невозможностью возвратить полученное по такой сделке, одновременно с признанием сделки недействительной, указывает в решении, что она прекращается лишь на будущее.

Также следует отметить, что одна из сторон договора в случае спора может доказывать не только то обстоятельство, что заключенный договор не соответствует общим требованиям действительности сделок, а и то, что стороной вообще не совершались действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В данной ситуации речь идет не о признании договора недействительным, а о том, что договор вообще не был заключен.

Поэтому необходимо разграничивать недействительные и незаключенные сделки, т.е. такие, в которых отсутствуют установленные законодательством необходимые условия для их заключения, например, не согласованы все существенные условия, предусмотренные законодательством.

Если будет установлено, что договор является незаключенным, суд на этом основании иск о признании договора недействительным оставит без удовлетворения. Последствия недействительности сделки к незаключенному договору не применяются. В этом случае могут заявляться лишь требования о возврате безосновательно полученного имущества.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Таким лицом может быть, например, орган налоговой службы в соответствии с возложенными на него функциями, в частности, на органы налоговой службы возложена функция подачи в суды исков о взыскании в доход государства средств, полученных по недействительным соглашениям (п. 11 ст. 10 Закона №509).

Особой популярностью у контролирующих органов, прежде всего органов государственной налоговой службы, пользуется ст. 228 ГКУ,предусматривающая правовые последствия совершения сделки, нарушающей публичный порядок. О ней поговорим подробнее.

О недействительных сделках в практике налоговых отношений

Как мы уже сказали, у налоговых органов как до вступления в силу НКУ, так и после, особой популярностью пользуется ст. 228 ГКУ,предусматривающая правовые последствия совершения сделки, нарушающей публичный порядок.

Ссылаясь в акте проверки на ст. 228 ГКУ, налоговые органы указывают на неправомерность расходов, понесенных в рамках такой сделки, а также на отсутствие оснований для формирования налогового кредита покупателем по договору. В результате налогоплательщик получает налоговое уведомление-решение с доначисленными обязательствами по НДС и по налогу на прибыль с учетом штрафных санкций и пени за занижение налоговых обязательств.

Однако если до 01.01.11 г. основания для таких действий законодательство действительно давало, то после указанной даты налоговый орган, убежденный в том, что договор нарушает публичный порядок, прежде чем применять налоговые последствия его недействительности, должен получить подтверждение своих выводов в судебном порядке. Дело в том, что Законом №2756 были внесены изменения в ст. 228 ГКУ, в связи с чем из категории ничтожных сделок рассматриваемые договоры перешли в категорию оспоримых, а это для налогоплательщиков имеет важное значение.

Впрочем, налоговики, как показывает практика, по привычке продолжают ссылаться на ст. 228 ГКУ в качестве обоснования ничтожности сделки.

Первым положительным для налогоплательщиков сигналом стало появление письма ВАдСУ от 02.06.11 г. №742/11/13-11, в котором он обратил внимание на произошедшие изменения. К счастью, для судов более низких инстанций указанное нововведение также не осталось незамеченным. Сейчас появляются первые судебные решения, отменяющие налоговые уведомления-решения, основанные на ссылках на ст. 228 ГКУ в обоснование ничтожности сделки. Суды при этом исходят из того, что признание договора недействительным по ст. 228 ГКУ — исключительная компетенция судебных инстанций. По своему усмотрению признать заключенный субъектами хозяйствования договор недействительным налоговый орган не может (см., например, постановления Днепропетровского окружного админсуда от 18.08.11 г. по делу 2а/0470/8483/11, Харьковского окружного админсуда от 18.07.11 г. по делу №2а-7131/11/2070, от 09.08.11 г. по делу №2-а-9051/11/2070, от 15.08.11 г. по делу №2-а-8228/11/2070).

Итак, наступила очередь для ответа на вопрос «Как бороться?». И тут возможно несколько вариантов.

Вариант 1: принять превентивные меры

Прежде всего при заключении договора задача, которая стоит перед предприятием, — убедиться в добросовестности контрагента и достоверном характере предоставляемой им информации. Так, ВАдСУ в уже упоминавшемся письме от 02.06.11 г. №742/11/13-11 прямо указывает на то, что налогоплательщик имеет возможность получить информацию о своем бизнес-партнере из Единого госреестра, из официально публикуемых сведений об аннулированных свидетельствах плательщиков НДС и т.п.

В связи с этим не лишним будет получить от второй стороны договора копии учредительных документов. Если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию, то обязательно следует потребовать копию лицензии контрагента (при отсутствии у контрагента лицензии договор может быть в последующем признан недействительным). Кроме того, рекомендуется получить заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, а также обратиться к госрегистратору за выпиской из Единого госреестра. Целесообразно также подготовить распечатки с сайта ГНАУ, подтверждающие, что контрагент не значится в перечне субъектов предпринимательской деятельности с признаками «налоговых ям», зарегистрирован как плательщик НДС, что юридический адрес контрагента не входит в перечень адресов массовой регистрации.

Дело в том, что если этого не сделать и в последующем выяснится, что на момент заключения договора запись о контрагенте отсутствовала в Едином госреестре, либо он не являлся плательщиком НДС, но выписал налоговую накладную, либо не имел действующей лицензии на ту деятельность, которую осуществлял по договору, предприятие может почувствовать на себе применение последствий ничтожности договора.

Следует отметить, что на сайте ГНАУ (https://www.sta.gov.ua/) есть раздел«Узнай больше о своем бизнес-партнере» («Дізнайся більше просвого бізнес-партнера»). Как объясняют сами налоговики, раздел должен способствовать предупреждению негативных последствий предпринимательской деятельности благодаря возможности «в открытомдоступе оценить налоговые риски деятельности своего бизнес-партнера, который, возможно, не относится к плательщикам НДС, или является банкротом, или отсутствует по указанному в учредительных документах адресу». Чтобы получить информацию о контрагенте, достаточно набрать его идентификационный код (номер) или же наименование в соответствующих полях интернет-страницы.

Безусловно, за сам по себе факт того, что предприятие не проверило, нет ли оснований для сомнений в добросовестности своего контрагента, штрафные санкции не предусмотрены. Тут вопрос скорее в желании чувствовать себя более уверенно в случае возникновения спора с налоговиками. А он, скорее всего, возникнет, если контрагент все-таки окажется недобросовестным. Как раз для такой уверенности субъекту хозяйствования и следует запастись доказательствами того, что он действовал максимально осмотрительно и оснований не вступать в договорные отношения у него не было. Так, из практики Высшего административного суда Украины следует, что факт нарушения контрагентами субъекта хозяйствования своих налоговых обязательств может быть основанием для негативных налоговых последствий, если налоговый орган докажет, в частности, что налогоплательщик действовал без надлежащей осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, которые допускали его контрагенты, либо то, что деятельность налогоплательщика направлена на осуществление операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, которые не выполняют своих налоговых обязательств (см. постановление ВАдСУ от 29.04.10 г. №К-30777/06). При этом суды исходят из того, что налогоплательщик не может считаться недобросовестным, если на момент заключения сделки запись о его контрагенте была в Едином госреестре и он был зарегистрирован как плательщик НДС (см. постановление ВАдСУ от 09.12.09 г. №К-10075/07, определения ВАдСУ от 29.05.08 г. №К-18083/07, от 17.12.09 г. №К-1035/08, от 13.10.09 г. №К-22330/07). Нести же ответственность за допущенные контрагентом нарушения требований налогового законодательства субъект хозяйствования не должен (см. определение ВАдСУ от 11.02.10 г. №К-14008/07).

Кроме того, предприятию следует проверить, наделены ли лица, действующие от имени контрагента, достаточными полномочиями на подписание договора.

Уставом общества одно либо несколько лиц могут быть уполномочены на то, чтобы выступать от имени общества при заключении договоров, подписывать договоры и акты выполненных работ. Таким образом, в договоре должна быть указана должность лица, подписывающего соответствующий документ. Такое лицо может также выписывать доверенность, по которой предоставить полномочие выступать от имени юридического лица в договорных отношениях, подписывать соответствующие документы, если возможность выдачи доверенности, в свою очередь, предусмотрена уставом либо иным учредительным документом юрлица.

Полномочиями по осуществлению представительства юрлица перед другими субъектами, вступлению с ними в договорные взаимоотношения от имени и в интересах юридического лица могут быть наделены руководители обособленных подразделений, действующие на основании доверенностиюридического лица.

Отметим, что в Единый госреестр вносится соответствующая информация, в частности фамилии, имена, отчества и идентификационные номера физических лиц, которые уполномочены представлять юридическое лицо в правоотношениях с третьими лицами и имеют право совершать действия от имени юридического лица без доверенности, в том числе подписывать договоры (абзац десятый ч. 2 ст. 17 Закона №755).

Однако следует помнить, что само по себе включение такой информации в Единый госреестр не наделяет должностных лиц соответствующими полномочиями. Единый госреестр лишь обеспечивает доступ к такой информации третьих лиц. Основанием же для наделения должностных лиц полномочиями представлять юридическое лицо в отношениях с третьими лицами и совершать юридически значимые действия от его имени является волеизъявление высшего органа юрлица (общего собрания участников), закрепленное в учредительных документах (уставе) (см. постановление ВХСУ от 22.07.09 г. №14/284).

В случае возникновения спора о том, могло ли конкретное должностное лицо выступать от имени юрлица, суд будет обращаться к учредительным документам. Если будет установлено, что в Едином госреестре содержалась недостоверная информация о лицах, которые уполномочены представлять юридическое лицо в правоотношениях с третьими лицами и имеют право совершать действия от имени юридического лица без доверенности, подписанные такими лицами договоры могут быть признаны недействительными. Сторона договора, которая действовала добросовестно и ориентировалась при заключении договора на данные Единого госреестра, может в этом случае требовать возмещения убытков от юрлица, которое включило недостоверную информацию в Единый госреестр либо не обеспечило своевременное внесение изменений в него.

Таким образом, суды не рассматривают выписку из Единого госреестра надлежащим доказательством наличия необходимых полномочий у определенного лица (см. постановление ВХСУ от 09.10.08 г. №19/349-20/367). Надлежащими доказательствами они считают выписку из устава, в котором лицу предоставлены соответствующие полномочия, либо протокол общего собрания, приказ о назначении директором (п. 14 письма ВХСУ от 14.12.07 г. №01-8/973). Это следует учесть и бухгалтеру при ознакомлении с договором.

Вариант 2: составить возражения к акту проверки

Действующим законодательством налогоплательщикам в случае их несогласия с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке) документальной проверки, предоставлено право подать свои возражения в течение пяти рабочих дней со дня получения акта (справки) (п. 86.7 НКУ).

Возражения к акту проверки составляются в произвольной форме. В них налогоплательщик может привести те аргументы, на основании которых он не согласен с выводами акта проверки, в том числе в части признания договоров, по которым он выступает одной из сторон, ничтожными. Органу государственной налоговой службы предоставлено пять рабочих дней, следующих за днем получения возражений к акту проверки, на их рассмотрение.

По результатам рассмотрения возражений составляется заключение произвольной формы, в котором указываются приведенные в акте (справке) проверки выводы, факты и данные, в отношении которых предоставлены возражения налогоплательщиком, краткое содержание возражении, приводится обоснование позиции органа государственной налоговой службы по каждому вопросу, затронутому в возражениях, и подводится итог относительно обоснованности возражений.

По результатам рассмотрения руководителем органа государственной налоговой службы (его заместителем) акта проверки, возражений налогоплательщика или его законных представителей и других материалов проверки принимаются соответствующие налоговые уведомления-решения.

Должны сказать, что предоставление возражений к акту проверки — действие хотя и желательное, но факультативное. Неподача возражений к акту проверки не лишает налогоплательщика возможности в последующем обжаловать составленное по результатам такой проверки налоговое уведомление-решение (см., например, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 17.06.11 г. по делу №2а/0470/3202/11).

Вариант 3: обжаловать налоговое уведомление-решение

Прежде всего напомним, что обжаловать сам акт проверки нельзя. Поэтому даже если в акте проверки было указание на выявленные в ходе проверки факты ничтожности заключенных сделок, чтобы обратиться в суд, следует дождаться получения налогового уведомления-решения.

Безусловно, обращение в суд не единственная возможность обжалования спорного налогового уведомления-решения. Однако в сложившихся условиях право на предоставление жалобы в вышестоящий налоговый орган носит скорее номинальный характер и вряд ли принесет налогоплательщику желаемые результаты.

Дата актуализации статьи – 2012г.

Если статья была Вам полезна, Вы можете поделиться ею: