Процедурные нарушения при налоговой проверке – можно ли их использовать в суде?

Давайте представим следующие ситуации:

1. При проверке налоговые инспекторы: а) не признают часть валовых затрат плательщика и в результате этого уменьшают сумму его убытков, которая была отражена им по декларации, или б) уменьшают отрицательное значение по стр. 26 декларации по НДС.

2. Плательщик уплачивает текущие платежи, а налоговый орган направляет эти суммы на погашение налогового долга или не списывает налоговый долг плательщика, который в соответствии с законодательством должен был быть списан.

3. Плательщик представляет уточняющие расчеты за проверенный ранее период, но они не признаются налоговым органом и не проводятся по лицевому счету.

4. Плательщик подает жалобу на налоговое уведомление-решение, а налоговый орган принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения.

5. Налоговые инспекторы заявляются на проверку без соответствующих оснований для ее проведения.

Что объединяет все эти случаи? То, что во всех этих ситуациях не так-то просто обжаловать действия налоговых органов.

1. То, что обжаловать акт проверки налогового органа невозможно,— известно давно. Вадсуд по этому поводу в письме от 30.11.2009 г.в заявляет весьма четко: акты проверки не являются решениями субъекта властных полномочий, не приводят к возникновению каких-либо прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а следовательно, не порождают правоотношений, которые могут быть предметом спора. А это в свою очередь исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, подлежащее судебной защите.

Все верно. Формально акт проверки — это действительно внутренний документ органа налоговой службы, в котором инспектор лишь высказывает свои соображения по поводу того, что обнаружил при такой проверке. Считается, что сам по себе акт ничего не значит. Ведь решение на основании этого акта принимает начальник налоговой инспекции. С отдельными выводами инспектора он может согласиться, а с отдельными — нет. Так что для плательщика вроде бы важно лишь это решение (налоговое уведомление-решение), которое и порождает определенные обязанности у плательщика. Однако если по акту проверки плательщику не доначисляются налоговые обязательства, а лишь уменьшаются убытки или отрицательное значение по НДС, то никакого решения начальник инспекции в этом случае не принимает, и получается, что и обжаловать нечего.

Тут же возникает вопрос о том, можно ли в этом случае обжаловать действия органа налоговой службы в виде указаний плательщику убрать «лишние» суммы убытков. Именно такие императивные указания в данном случае содержатся все в том же акте проверки, но предметом иска уже является не акт, а действия органа налоговой службы. Увы, как показывает практика (определение Вадсуда от 10.06.2010 г. №К-22200/07, определение Киевского апелляционного административного суда от 25.03.2010 г. по делу №2-а-9951/08), суд считает, что такие действия также не порождают, не изменяют и не прекращают никаких прав и обязанностей плательщика, не носят императивного характера, обеспеченный правовыми механизмами, поэтому обжаловаться не могут.

Кстати, то, что эти действия не носят императивного характера, связано с тем, что формально строгие фразы из актов проверок типа «плательщик обязан уменьшить убытки (отрицательное значение по НДС) по стр. __ декларации» оказываются лишь этаким «дружеским советом», пожеланием — и не более того.

Следовательно, и подходить к таким пожеланиям нужно соответственно. То есть забыть о них до тех пор, пока не появится прибыль (налоговые обязательства по НДС) и налоговая не выпишет налоговое уведомление. Конечно, весьма неприятно находиться в подвешенном состоянии и заранее знать, что в скором времени тебя ждут с нетерпением штрафы по полной программе. Но, увы, такова селяви.

2. Та же история ожидает нас и в отношении состояния платежей на лицевом счете. По мнению Вадсуда (определения от 16.06.2010 г. №К-2328/07 и от 12.05.2010 №к-15523/06), само по себе отражение в карточке лицевого счета соответствующих данных не порождает для плательщика наступления каких-либо юридических последствий, не влияет на его права и обязанности, а также не является обязательным для исполнения. Выходит, снова ничего не остается, как ждать, пока налоговая выпишет налоговое уведомление по текущим платежам за их несвоевременное погашение и обжаловать его. То, что предприятие выиграет это дело, особых сомнений не вызывает (см., например, письмо Вадсуда от 17.03.2009 г., Постановление ВСУ от 27.10.2009 г. №09/186), поскольку налоговики не наделены правом самостоятельно перенаправлять текущие платежи в счет погашения налогового долга.

Но поскольку здесь получается цепочка (например, платежи за май пошли в погашение старого налогового долга → текущие налоговые обязательства мая стали налоговым долгом → платежи за июнь пошли в погашение майского налогового долга → текущие налоговые обязательства июня стали налоговым долгом и т.п.), то не исключена ситуация, когда плательщику придется ежемесячно или ежеквартально бегать в суд и отбивать каждое новое налоговое уведомление-решение.

3. С непризнанием уточняющих расчетов вообще непонятно, как защитить свои права. Запорожский окружной административный суд, например, считает, что права плательщика в этом случае нисколько не нарушаются (постановление от 15.06.2010 г. по делу №2а-2533/10/0870). Остается, видимо, опять же нарываться на штраф, чтобы исправить ситуацию. То есть, допустим, по данным плательщика после представления уточняющих расчетов у него имеется переплата по налогу на прибыль, а по данным налоговиков переплаты у него нет (поскольку уточняющие расчеты по лицевому счету проведены не были). Так вот, если не доплатить текущие платежи на сумму этой переплаты, как раз и получим налоговое уведомление-решение со штрафами за несвоевременную уплату налоговых платежей, которое и можно в дальнейшем обжаловать. Хотя, на наш взгляд, указанная позиция суда неверна.

4. Напомним, что согласно п. 3 Положения о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденного приказом ГНАУ от 11 декабря 1996 года №29 налоговый орган возвращает плательщику жалобу на налоговое уведомление без рассмотрения, если в жалобе отсутствует один из следующих реквизитов:

а) фамилия, имя, отчество, местожительство физического лица, а для юридического лица — его наименование, местонахождение, а также адрес, по которому необходимо направить решение (ответ) по жалобе (заявлению);

б) название органа государственной налоговой службы, которым издано обжалуемое налоговое уведомление, дата и номер уведомления; название налога, сбора (обязательного платежа) или штрафной (финансовой) санкции и сумма;

в) суть поднятого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия плательщика налога с суммой налогового обязательства, определенной органом государственной налоговой службы в налоговом уведомлении;

г) сведения о подаче или неподаче искового заявления в суд о признании недействительным налогового уведомления органа государственной налоговой службы, а также об уведомлении или неуведомлении соответствующего органа государственной налоговой службы о подаче повторной жалобы (заявления) органу государственной налоговой службы более высокого уровня;

д) подпись физического лица — плательщика налога, а для юридического лица — плательщика налога — подпись руководителя или лица, исполняющего обязанности руководителя юридического лица — плательщика налога. А если жалоба (заявление) в интересах физического лица или юридического лица подается его представителем, то к жалобе (заявлению) прилагается копия доверенности, оформленной согласно требованиям законодательства, и подпись представителя юридического лица на жалобе (заявлении) должна быть скреплена печатью юридического лица.

Также жалоба может быть не принята, если она изложена не в письменной форме или направлена в орган государственной налоговой службы не по почте с уведомлением о вручении либо не передана физическим или юридическим лицом — плательщиком налога через представителя.

Если налоговый орган находит одно из указанных нарушений, то он возвращает жалобу (заявление) в течение пяти дней со дня ее (его) получения плательщику с соответствующим разъяснением. При этом срок для подачи жалобы не прерывается, и, как правило, плательщик уже не успевает до окончания 10 дней с момента получения налогового уведомления-решения подать новую жалобу, вследствие чего налоговые обязательства по такому налоговому уведомлению становятся согласованными, что уже чревато финансовыми санкциями и налоговым залогом в случае их несвоевременной уплаты.

Поэтому, конечно же, такое решение о непринятии жалобы плательщика может нарушать его права. Но только вот Вадсуд в силу непонятных причин считает иначе (определение от 09.06.2010 г. №К-29105/06). Поэтому и в данном случае не остается ничего другого, кроме как уплатить сумму налога по налоговому уведомлению, а уже затем обжаловать само уведомление.

5. Вообще, если у налоговиков отсутствуют соответствующие основания для проведения проверки, лучше их к проведению проверки просто не допускать. В отношении случая, когда плательщику не предоставляется под расписку направление на проверку или копия приказа руководителя налогового органа о проведении проверки, этот недопуск вообще прямо предусмотрен в ст. 11-2 Закона “О государственной налоговой службе в Украине”. Но и в отношении других случаев следует иметь в виду, что административный арест не может быть наложен, если плательщик отказывается допустить работника контролирующего органа к документальной или материальной проверке в связи с отсутствием у такого работника контролирующего органа оснований для ее проведения, определенных законодательством. А ведь именно административный арест активов и является основной угрозой в случае недопуска налоговиков к проведению проверки.

Но дело даже не в этом. Следует иметь в виду, что, по мнению Вадсуда, несоблюдение налоговым органом требований законодательства при проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности плательщика не освобождает последнего от предусмотренной действующим законодательством ответственности за допущенные им нарушения требований налогового и другого законодательства. То есть даже выявленный факт отдельных нарушений процедуры проведения проверки контролирующим органом в данном случае не влечет недействительности решений, принятых по результатам этой проверки. Об этом Вадсуд писал, например, в своих определениях от 10.06.2010 г. №К-24144/07 и от 20.05.2010 г. №К-11152/08.

Хотя раньше суды несколько иначе подходили к этим вопросам и, напротив, не принимали акты проверок в качестве доказательств, если проверка была осуществлена с нарушением законодательства. Аргументом в этом случае была ч. 3 ст. 70 КАС Украины, согласно которой: «Доказательства, полученные с нарушением закона, судом при разрешении дела не принимаются во внимание».

На этот момент, в частности, указывал Вадсуд в своих определениях от 25.03.2008 г. и от 31.03.2009 г. Но, увы, как видим, впоследствии Вадсуд по неясным причинам изменил свою точку зрения по данному вопросу.

Но можно также обжаловать и сами приказы о проведении проверок, если для этого имеются достаточные основания. Так, Вадсуд в определении от 28.01.2010 г. №К-11290/08 указывал, что суд может защитить право плательщика в случае проведения проверки при отсутствии для этого надлежащих юридических оснований и с нарушением правил, процедуры, установленных законом.

При этом наличия негативных последствий такой проверки для возможности судебной защиты законом не требуется, поскольку право на судебную защиту связано с самой противоправностью действий налогового органа. И в определении от 18.03.2010 г. №К-9479/07 Вадсуд отмечал, что приказ о проведении проверки распространяет свое действие на субъекта хозяйствования, порождая у последнего обязанность допустить работников контролирующего органа к проведению проверки, то есть носит обязательный для исполнения характер, и по сути является актом индивидуального действия, который может быть обжалован.

Дата актуализации статьи – 2015г.

Налоговое право

20.10.2015

Если статья была Вам полезна, Вы можете поделиться ею:

У Вас есть вопросы или Вы готовы договориться о встрече?

Вы можете задать вопрос через форму на сайте или связаться с нами любым удобным Вам способом