Повторная налоговая проверка того же периода

На практике часто возникает вопрос: если налоговики уже провели проверку налогового периода, может ли данный период проверяться повторно?

Попробуем разобраться. Для этого рассмотрим, может ли ранее проверенный период подвергаться плановой и внеплановой проверке.

Внеплановая проверка

В принципе ранее проверенный период может стать предметом проверки в разных случаях, например, если:

— плательщиком представлен органу государственной налоговой службы уточняющий расчет по соответствующему налогу за период, который проверялся органом государственной налоговой службы (п/п. 78.1.3 НКУ);

— плательщиком представлены в орган ГНС возражения к акту проверки или жалоба на принятое по ее результатам налоговое уведомление-решение, в которых требуется полный или частичный пересмотр результатов соответствующей проверки или отмена принятого по ее результатам налогового уведомления-решения в случае, если плательщик в своей жалобе (возражениях) ссылается на обстоятельства, которые не были исследованы в ходе проверки, и объективное их рассмотрение невозможно без проведения проверки. Такая проверка проводится исключительно по вопросам, ставшим предметом обжалования (п/п. 78.1.5 НКУ).

Ранее проверенный период может быть подвергнут проверке и при наличии других обстоятельств, названных в качестве оснований для внеплановой поверки в п. 78.1 НКУ.

Таким основанием может стать и содержимое п/п. 78.1.12 НКУ, который описывает порядок назначения проверки в ситуации, когда проверка того же налогового периода уже проводилась. Рассмотрим данный подпункт подробнее:

«78.1. Документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

78.1.12. вышестоящим органом государственной налоговой службы в порядке контроля за действиями или бездействием должностных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы осуществлена проверка документов обязательной отчетности плательщика налогов или материалов документальной проверки, проведенной нижестоящим контролирующим органом, и выявлено несоответствие выводов акта проверки требованиям законодательства или неполное выяснение во время проверки вопросов, которые должны быть выяснены при проверке для вынесения объективного заключения относительно соблюдения плательщиком налогов требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы.
Решение о проведении документальной внеплановой проверки в данном случае принимается вышестоящим органом государственной налоговой службы только в том случае, если в отношении должностных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, которые проводили документальную проверку указанного плательщика налогов, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело».

Из вышесказанного можно сделать вывод, что п/п. 78.1.12 НКУ устанавливает ограничения на проведения повторной проверки одного и того же периода:

1. Материальный критерий — то есть обязательно должно быть выявлено:

— несоответствие выводов акта проверки требованиям законодательства или
— неполное выяснение при проверке вопросов, которые должны были быть выяснены в ходе проверки.

2. Формальный критерий — решение о проведении проверки должно быть принято вышестоящим органом ГНС, в случае если в отношении должностных лиц нижестоящей ГНА/ГНИ:

— начато служебное расследование либо
— возбуждено уголовное дело.

То есть только в случае наличия перечисленных оснований налоговики могут такую повторную проверку провести. Суды также подтверждают, что повторная проверка одного и того же периода на основании п/п. 78.1.12 НКУ возможна лишь при установлении несоответствия выводов проверки требованиям законодательства или неполного выяснения вопросов, которые должны быть выяснены во время проверки (определение Киевского апелляционного суда от 29.09.2011 г. по делу №2-а-2370/633/11).

Также суды признают незаконным назначение повторной проверки начальником местной ГНИ, а не руководителем вышестоящего налогового органа, как того требует п/п. 78.1.12 НКУ (определение Винницкого апелляционного административного суда от 22.09.2011 г. по делу №2а/0270/1801/1).

Однако сразу отметим, что на стадии допуска налоговиков к проведению внеплановой проверки достаточно проблематично достоверно выяснить, есть ли у налоговиков на самом деле все необходимые основания для проведения проверки. Дело в том, что, по их мнению, НКУ никого не обязывает предоставлять информацию, подтверждающую наличие оснований для проведения проверки. По такой логике, в приказе о назначении проверки и в направлении на ее проведение достаточно просто сослаться на п/п. 78.1.12 НКУ.

Таким образом, выходит, что налоговики никоим образом не обязаны дополнительно подтверждать, в чем именно состояло несоответствие выводов акта проверки требованиями законодательства либо неполное выяснение вопросов во время предыдущей проверки, а также подтверждать начало проведения служебного расследования либо возбуждение уголовного дела относительно должностных лиц ГНИ, которые уже проводили документальную проверку плательщика.
Причем в случае недопуска проверяющих очень велик риск применения налоговиками ареста имущества, который может быть признан судом необоснованным только в том случае, если у налоговиков действительно не было достаточных оснований для проведения внеплановой проверки. Если же окажется, что налоговиками все внутренние процедуры, предшествующие назначению проверки, были соблюдены, то арест имущества будет признан обоснованным и будет продлен.

Между тем обращаем внимание на то, что приказ о назначении повторной проверки того же налогового периода на основании п/п. 78.1.12 НКУ может быть издан только вышестоящим органом ГНС, а не местной ГНИ. Соответственно, если приказ о назначении проверки издан той же ГНИ, которая уже проводила проверку того же периода, то такой приказ является неправомерным и у предприятия достаточно оснований для недопуска проверяющих.

Плановая проверка

Сложнее обстоит дело с повторной проверкой того же периода в рамках обычной плановой документальной проверки. Дело в том, что формально НКУ не предусматривает обязательное исключение из предмета проведения обычной плановой проверки периода, который уже был проверен. Главное — это наличие основания для проведения проверки.

При наличии таких оснований налоговый орган может провести проверку, в ходе которой повторно истребовать у предприятия документы по периоду, который уже был проверен ранее.

Так, согласно п. 44.3 НКУ плательщики налогов обязаны обеспечить хранение первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также документов, связанных с исполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее непредставления — с предусмотренного НКУ предельного срока представления такой отчетности.
Если такие документы связаны с предметом проверки, которая уже началась, либо проведением процедуры административного обжалования принятого по ее результатам налогового уведомления-решения или судебного рассмотрения, такие документы должны храниться до окончания проверки и предусмотренного законом срока обжалования принятых по ее результатам решений и/или разрешения дела судом, но не менее 1095 дней.

Уничтожение или утрата документов ранее установленных сроков их хранения может повлечь применение к налогоплательщику штрафа в размере 510 грн, а при повторном в течение года выявлении аналогичного нарушения — 1020 грн (п. 121.1 НКУ). ГНСУ на сегодняшний день придерживается подхода, согласно которому проверяющие могут истребовать документы при проведении плановой проверки за период, который уже был проверен. При этом контролирующий орган может доначислить налоговые обязательства за любой период в рамках последних 1095 дней (то есть в пределах трехлетнего срока).

В частности, вот как в ЕБНЗ на сайте ГНСУ налоговики ответили на вопрос относительно наличия у них права при проведении документальной плановой проверки истребовать от плательщика документы за период, который уже был проверен и соответствующий акт по которому был составлен:

«Следовательно, в соответствии с действующими нормами законодательства не установлено ограничений относительно периода проведения проверки плательщика налогов органами ГНС и видов проверок при наличии оснований, предусмотренных НКУ, однако определение суммы денежных обязательств плательщика налогов по результатам проверки должно быть осуществлено контролирующим органом с учетом предельных сроков, предусмотренных ст. 102 НКУ».

Срок, предусмотренный в ст. 102 НКУ, составляет 1095 дней, то есть три года. Поэтому в любом случае период, охватываемый проверкой, а также период, за который доначисляются налоговые обязательства, не должны выходить за рамки трехлетнего срока. Однако при этом никаких ограничений ни на проведение проверки, ни на доначисление налоговых обязательств, в случае если тот или иной налоговый период в рамках трехлетнего срока уже был проверен, налоговики не усматривают.

На наш взгляд, проведение повторной проверки ранее проверенного периода все же не совсем законно. Ведь логическую цепочку можно построить и иначе: НКУ нигде не упоминает, что ранее проверенный период можно проверять повторно в рамках плановой проверки. Согласно ч. 2 ст. 19 Конституции, напомним, органам власти запрещено все, что прямо не разрешено. В отношении внеплановой проверки такое разрешение есть — повторная проверка может проводиться при наличии ряда оснований, предусмотренных в п/п. 78.1.12 НКУ. А вот в отношении плановой — в НКУ ничего о проверке ранее проверенного периода не говорится.

Тем более что при повторной проверке ранее проверенного периода налоговиками совершенно необоснованно подвергается сомнению акт предыдущей проверки — никоим образом не оспоренный. Что же касается документов, то, действительно, налоговики имеют право их потребовать за любой период в рамках трехлетнего срока. Однако право требовать такие документы не означает автоматически права повторно проверять ранее проверенный период — такие документы могут им понадобиться для проверки уже нового периода.

Таким образом, мы считаем, что нужно различать право налоговиков потребовать документы по уже проверенному периоду в рамках трехлетнего срока и право проводить повторную проверку ранее проверенного периода как такового.

Вывод

Из того факта, что на предприятии уже была проведена проверка, не вытекает, что уже проверенный период не может быть проверен повторно. Такая проверка может быть внеплановой и должна проводиться при наличии оснований, названных в п. 78.1 НКУ. В отношении плановой проверки налоговики занимают фискальную позицию и считают, что могут проверять любой период в рамках трехлетнего срока вне зависимости от того, был он ранее проверен или нет. На наш же взгляд, такой подход может быть оспорен.

Дата актуализации статьи – 2014г.

Налоговое право

20.10.2014

Если статья была Вам полезна, Вы можете поделиться ею:

У Вас есть вопросы или Вы готовы договориться о встрече?

Вы можете задать вопрос через форму на сайте или связаться с нами любым удобным Вам способом