Административный арест и налоговый залог

Сегодня речь пойдет о порядке применения налогового залога и административного ареста имущества налогоплательщика.

Использованию указанных принудительно-ограничительных мер предшествует факт возникновения налогового долга, то есть отсутствие события самостоятельной добровольной уплаты налогоплательщиком в бюджет согласованного денежного обязательства.

В понимании Налогового кодекса Украины (далее – НКУ, пп. 14.1.175) налоговый долг – это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный данным Кодексом срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства. Определение данного понятия, предусмотренного в первичной редакции НКУ, претерпело изменения: теперь две отдельные процедуры (самостоятельное согласование налогоплательщиком денежного обязательства и согласование в порядке обжалования) унифицированы одной общей процедурой. Ведь с целью определения налогового долга достаточно уже самого факта согласования обязательства, пути его достижения вторичны и не важно, в чем процесс такого согласования состоит в непосредственном декларировании или применении процедур обжалования в административном и/или судебном порядке.

Источниками самостоятельной уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга налогоплательщика являются любые собственные средства, в том числе полученные от:

– продажи товаров (работ, услуг), имущества;
– выпуска ценных бумаг, в частности корпоративных прав;
– в качестве кредита, из других источников, с учетом особенностей и ограничений, определенных НКУ (ст. 87), а также сумм излишне уплаченных платежей в соответствующие бюджеты.

С целью обеспечения исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, определенных НКУ, имущество налогоплательщика, имеющего налоговый долг, передается в налоговый залог (ст. 88).

До вступления в силу НКУ содержание, порядок возникновения и остановки налогового залога, а также понятие и механизм применения административного ареста активов определялись, соответственно, положениями ст. 8 и 9 Закона Украины от 21.12.2000 г. №2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее – Закон №2181).

Новое налоговое законодательство также применяет данные понятия, определив их в главу 9 «Погашение налогового долга налогоплательщиков».

Применение налогового залога

Для начала обратимся к законодательно установленной терминологии.

Согласно пп. 14.1.155 НКУ налоговый залог – это способ обеспечения уплаты налогоплательщиком денежного обязательства и пени, не уплаченных таким плательщиком в срок, определенный этим Кодексом. Налоговый залог возникает на основаниях, установленных НКУ (глава 9). В случае неисполнения налогоплательщиком денежного обязательства, обеспеченного налоговым залогом, орган взыскания в порядке, определенном настоящим Кодексом, обращает взыскание на имущество такого плательщика, который является предметом налогового залога.

Право налогового залога возникает в соответствии с Кодексом и не нуждается в письменном оформлении.

НКУ определены только два случая (п. 89.1), при наступлении которых возникает право налогового залога. Это случаи неуплаты в сроки, установленные этим Кодексом, суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной:

– налогоплательщиком в налоговой декларации со дня, следующего за последним днем указанного срока;
– контролирующим органом со дня возникновения налогового долга.

На какое имущество может распространяться налоговый залог?

В общем случае право налогового залога распространяется на любое собственное имущество налогоплательщика или имущество, находящееся в его хозяйственном ведении или оперативном управлении (за исключением того, на которое налоговый залог не распространяется, по перечню, определенному абз. 5 п. 89.2 НКУ), в день возникновения такого права балансовая стоимость которого соответствует сумме его налогового долга. Если балансовая стоимость имущества меньше суммы налогового долга налогоплательщика, право налогового залога распространяется и на него.

При этом также следует учитывать особенности применения налогового залога в случаях, когда на момент оформления акта описи имущество отсутствует или его балансовой стоимости недостаточно для погашения налогового долга. Тогда право налогового залога распространяется на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет право собственности в будущем до погашения налогового долга в полном объеме. Порядок распространения права налогового залога на такое имущество и механизм принятия решения о включении его в акт описи налоговым органом определены п. 89.5 НКУ. До принятия соответствующего решения органом ГНС налогоплательщик не имеет права отчуждать такое имущество. В противном случае он несет ответственность по закону.

Если же балансовая стоимость имущества вообще не определена, то проводится его оценка в соответствии с Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», по результатам которой и осуществляется опись такого имущества.

Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы утвержден приказом Минфина Украины от 11.10.11 г. №1273 (далее – Приказ/Порядок №1273). Его действие распространяется на налогоплательщиков – физических лиц (резидентов и нерезидентов), юридических лиц (резидентов и нерезидентов) и их обособленные подразделения, которые имеют, получают (передают) объекты налогообложения или осуществляют деятельность (операции), являющуюся объектом налогообложения в соответствии с НКУ или налоговыми законами, и на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов в соответствии с Кодексом.

Составление акта описи: действия налогового управляющего и налогоплательщика

Имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи в порядке, определенном пп. 89.3-89.6 НКУ и раздела II Порядка №1273, на основании решения руководителя органа ГНС, которое предъявляется налогоплательщику, имеющему налоговый долг. Логично, что в такой акт в качестве источника погашения налогового долга будет включено ликвидное имущество.

Данный акт составляется налоговым управляющим, функции которого установлены ст. 91 НКУ, в порядке и по форме, утвержденными Приказом №1273. Порядок назначения и увольнения, а также функции и полномочия налоговых управляющих утверждены приказом ГНАУ от 24.12.10 г. №1035.

Так, налоговый управляющий:

– описывает имущество налогоплательщика, имеющего налоговый долг, в налоговый залог;
– осуществляет проверку состояния сохранности имущества, которое находится в налоговом залоге (Положение о проведении проверок состояния сохранности имущества налогоплательщиков, находящегося в налоговом залоге, утверждено приказом ГНАУ от 24.12.10 г. №1039);
– проводит опись имущества, на которое распространяется право налогового залога, для его продажи в случаях, предусмотренных НКУ;
– получает от должника информацию об операциях с заложенным имуществом, а в случае его отчуждения без согласия налогового органа (при условии обязательности его получения) требует пояснений от налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц.

Налогоплательщик может отказаться от подписания акта описи, но это не освобождает его от распространения права налогового залога на описанное имущество. В таком случае опись осуществляется в присутствии не менее двух понятых.

При недопуске налогоплательщиком налогового управляющего для проведения описи его имущества и/или непредоставлении документов, необходимых для этого, налоговый управляющий составит акт отказа. При этом, руководствуясь п. 89.4 НКУ, орган ГНС обращается в суд с целью:

– приостановить расходные операции на счетах налогоплательщика;
– запретить отчуждение им имущества;
– обязать допустить налогового управляющего для описи имущества в налоговый залог.

Эти запреты и ограничения действуют до дня составления указанного акта описи имущества налоговым управляющим или акта об отсутствии имущества, которое может быть описано в налоговый залог, либо погашения налогового долга в полном объеме. При этом налоговый управляющий не позднее рабочего дня, следующий за днем составления таких актов, обязан направить банкам решение об их составлении. Оно является основанием для возобновления расходных операций на счетах налогоплательщика.

Статус имущества в налоговом залоге

На имущество, находящееся в налоговом залоге, у налогоплательщика сохраняется право пользования (п. 92.1 НКУ). Отчуждать его он может исключительно:

– при получении согласия на это налогового органа;
– по принципу «молчаливого согласия», т.е. если налоговый орган в течение 10 дней с момента получения от налогоплательщика соответствующего обращения не предоставил ему надлежащий ответ.

При согласованной с органом ГНС продаже (сдаче в аренду/лизинг) имущества, которое находится в налоговом залоге, налогоплательщик обязан заменить его другим имуществом такой же или большей стоимости (уменьшение стоимости замененного имущества допускается опять же, только если налоговый орган даст добро на такую замену при условии частичного погашения налогового долга).

За осуществление операций с таким имуществом без получения предварительного согласия налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законом (в частности может быть применен админарест такого имущества). Без согласия, налогового органа можно отчуждать только готовую продукцию, товары и товарные запасы, находящиеся в налоговом залоге, и то не без дополнительных условий:

1) за денежные средства по ценам не ниже обычных;
2) вырученные деньги пойдут в полном объеме на выплату зарплаты, ЕСВ и/или погашение налогового долга.

Положениями ст. 93 НКУ определен перечень случаев, когда имущество освобождается из налогового залога. Это может произойти со дня:

– получения налоговым органом подтверждения полного погашения суммы налогового долга;
– признания налогового долга безнадежным;
– принятия соответствующего решения судом в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства;
– получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений о начислении суммы денежного обязательства или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования.

Здесь нельзя не отметить исчезновение из процедуры, связанной с погашением налогового долга налогоплательщика, такого понятия, как налоговое поручительство, которое присутствовало в ней благодаря п. 8.8 Закона №2181, потом переместилось в НКУ, а впоследствии было исключено из данного кодекса Законом Украины от 07.07.11 г. №3609-VI.

Изначально определение такого термина устанавливалось положениями пп. 14.1.174 НКУ. Напомним, что смысл налогового поручительства заключался в том, что налоговый орган обязан отказаться от права налогового залога активов налогоплательщика, в случае когда банк-резидент поручается за него. Так, банк-поручитель на основании соответствующего договора, подлежащего регистрации в налоговых органах, обязывался перед налоговым органом отвечать за надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по погашению его налогового обязательства или налогового долга. Если налогоплательщик не выполнял договорное обязательство, такой долг приобретал статус налогового долга банка, к которому согласно договору налогового поручительства должны были применяться процедуры погашения налогового долга налогоплательщика, за которого он поручался.

Судя по всему, институт налогового поручительства попросту не прижился, не получив широкого применения у участников таких отношений. Несовершенство данного правового механизма, невозможность его дальнейшего прикладного применения в налоговых правоотношениях, а также наличие явного конфликта интересов между гражданской, банковской и налоговой сферами и послужило поводом для его исключения из НКУ.

Админарест имущества

Общий порядок применения административного ареста имущества установлен ст. 94 НКУ. Он не претерпел особые изменения по сравнению с порядком, установленным ст. 9 Закона №2181, сохранив заложенный в него изначально смысл исключительного способа обеспечения выполнения налогоплательщиком его обязанностей, определенных законом (п. 94.1 НКУ).

Порядок применения административного ареста имущества налогоплательщика утвержден приказом Минфина Украины от 07.11.11 г. №1398 (далее – Порядок №1398).

Арест имущества может быть полным или условным и заключается в запрете налогоплательщику совершать относительно такого имущества следующие действия:

– при полном – реализацию прав распоряжения или пользования его имуществом (тогда риск, связанный с утратой функциональных или потребительских качеств такого имущества, возлагается на орган, принявший такое решение);
– при условном – ограничение реализации прав собственности на такое имущество, которое заключается в обязательном предварительном получении разрешения руководителя соответствующего органа ГНС на осуществление любой операции с таким имуществом (оно может быть выдано, если по заключению налогового управляющего осуществление отдельной операции не приведет к увеличению налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения).

Основания для применения админареста имущества

Они определены положениями п. 94.2 НКУ. Он может быть применен, если выясняется одно из таких обстоятельств:

– налогоплательщик нарушает правила отчуждения имущества, находящееся в налоговом залоге;
– физическое лицо, имеющее налоговый долг, выезжает за границу;
– налогоплательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС;
– отсутствуют документы, подтверждающие госрегистрацию юридических лиц и физических лиц – предпринимателей в соответствии с законом, разрешения (лицензии) на осуществление хозяйственной деятельности, торговые патенты, сертификаты соответствия регистраторов расчетных операций;
– отсутствует регистрация лица как налогоплательщика в органе ГНС, если такая регистрация является обязательной в соответствии с НКУ, или когда налогоплательщик, который получил налоговое уведомление или имеет налоговый долг, совершает действия по переводу имущества за пределы Украины, его сокрытию или передаче другим лицам;
– налогоплательщик отказывается от проведения проверки состояния сохранности имущества, находящегося в налоговом залоге;
– налогоплательщик не допускает налогового управляющего к составлению акта описи имущества, которое подлежит передаче в налоговый залог.

Полномочиями принятия решения о применении ареста имущества налогоплательщика при наличии одного из обстоятельств, приведенных выше, и на основании обращения соответствующего подразделения, которое в пределах своих полномочий устанавливает такие обстоятельства, согласно п. 94.6 НКУ наделен руководитель органа ГНС (его заместитель). При принятии такое решение с требованием временно остановить отчуждение имущества налогоплательщика направляется:

– самому налогоплательщику;
– другим лицам, во владении, распоряжении или пользовании которых находится его имущество.

Полномочия налогового органа налагать арест распространяются на любое имущество налогоплательщика, за исключением:

– имущества, на которое не может быть обращено взыскание в соответствии с законом;
– денежных средств на счете налогоплательщика.

Арест денежных средств на счете налогоплательщика может осуществляться исключительно на основании решения суда по результатам рассмотрения соответствующего обращения налогового органа. Также по решению суда происходит освобождение денежных средств из-под ареста банком или другим финансовым учреждением.

Согласно п. 94.10 НКУ обоснованность наложения ареста на имущество решением руководителя органа ГНС (его заместителя) в течение 96 часов должна быть проверена судом. Указанный срок не может быть продлен в административном порядке, в том числе по решению других государственных органов, кроме случаев, когда собственник имущества, на которое наложен арест, не установлен (не выявлен). В этих случаях такое имущество находится под режимом админареста в течение срока, определенного законом для признания его бесхозным, или если имущество является быстро портящимся, то в течение предельного срока, определенного законодательством.

Решение руководителя налогового органа (его заместителя) об аресте имущества может быть обжаловано налогоплательщиком в административном или судебном порядке.

На налогового управляющего или другого работника органа ГНС, назначенного его руководителем (заместителем), будут возложены функции исполнителя решения об аресте имущества, который:

– направляет решение об аресте имущества налогоплательщику с требованием временно остановить отчуждение его имущества, а также другим лицам, во владении, распоряжении или пользовании которых находится его имущество;.
– организует опись имущества налогоплательщика;
– определяет порядок его сохранности и охраны.

Опись имущества и основания для освобождения из-под ареста

Опись имущества налогоплательщика проводится:

– в присутствии его должностных лиц или их представителей, а также понятых (при отсутствии должностных лиц налогоплательщика присутствие понятых обязательно, при этом следует учитывать такие ограничения: понятыми не могут быть работники органов ГНС или правоохранительных органов, а также другие лица, участие которых в качестве понятых ограничено Законом Украины «Об исполнительном производстве»);
– с привлечением профессионального оценщика (при необходимости);
– с разъяснением представителям налогоплательщика, имущество которого подлежит админаресту, их прав и обязанностей;
– с обязательным предъявлением лицами, которые его проводят, должностным лицам такого налогоплательщика соответствующего решения о наложении админареста, а также документов, удостоверяющих их полномочия на проведение описи. Все имущество, которое подлежит описи, предъявляется должностным лицам налогоплательщика или их представителям и понятым, а при отсутствии должностных лиц или их представителей – понятым, для осмотра. По результатам проведения описи составляется протокол, содержащий описание и перечень имущества, которое арестовывается, с указанием названия, количества, мер веса и индивидуальных признаков (если присутствовал оценщик, указывается стоимость, определенная им).

Выполнение указанных мероприятий, связанных с описью имущества, в период с 20-ти часов до 9-ти часов следующего дня не допускается.

Основания для освобождения из-под ареста имущества определены п. 94.19 НКУ. Это случаи:

– погашения налогового долга налогоплательщика;
– устранения налогоплательщиком причин применения админареста;
– ликвидации налогоплательщика, в т.ч. в результате проведения процедуры банкротства;
– предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего его госрегистрацию в соответствии с законом, разрешений (лицензий) на осуществление деятельности, торговых патентов, сертификатов соответствия РРО;
– фактического проведения налогоплательщиком инвентаризации основных фондов, ТМЦ, денежных средств, в т.ч. снятие остатков ТМЦ, наличных денег (в таких случаях закон обязывает орган ГНС принять решение об освобождении из-под ареста имущества в течение двух рабочих дней, которые наступают за днем, когда такому налоговому органу стало известно о возникновении оснований для прекращения админареста. Если решение об освобождении из-под ареста принято относительно ареста, признанного судом обоснованным, орган ГНС уведомляет о таком решении соответствующий суд не позднее следующего рабочего дня);
– отсутствия в течение 96 часов решения суда о признании ареста обоснованным;
– предоставления соответствующему налоговому органу третьим лицом надлежащих доказательств о принадлежности арестованного имущества к объектам права собственности этого третьего лица;
– отмены судом или органом ГНС решения руководителя органа ГНС (его заместителя) об аресте;
– принятия судом решения о прекращении админареста.

Относительно последних четырех приведенных случаев повторный админарест по основаниям, на которых применялся первый, не разрешается.

Особенности производства в делах по обращениям налоговых органов о применении ограничительных мер к налогоплательщику. Судебная практика

В соответствии с НКУ к правоотношениям, связанным с погашением (взысканием) налогового долга налогоплательщика и применением админареста имущества, относятся, в частности:

– приостановление расходных операций на счетах налогоплательщика, запрет отчуждения им имущества и обязательства выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные НКУ;
– погашение суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге, и взыскание такого налогового долга за счет наличных средств и средств на счете налогоплательщика;
– админарест имущества налогоплательщика и наложение ареста на денежные средства на его счетах;
– взыскание суммы налогового долга плательщика налога – физического лица.

Главная особенность применения админареста имущества заключается в том, что руководитель налогового органа сначала принимает решение о его применении, а потом обращается в суд относительно проверки его обоснованности. При этом применение админареста денежных средств на счете налогоплательщика осуществляется исключительно на основании решения суда путем обращения налогового органа в суд (пп. 94.6.2 НКУ). В этом случае соответствующего принятия решения руководителя налогового органа не требуется. Поэтому реализация права налогового органа на применение админареста денежных средств на счетах налогоплательщика может осуществляться исключительно путем непосредственного обращения в суд с соответствующими исковыми требованиями.

На правоотношения, возникающие в связи с осуществлением налоговыми органами властных управленческих функций, которые являются основанием для публично-правовых споров (в частности споров по обращениям налоговых органов в случаях, предусмотренных НКУ, и споров физических или юридических лиц с налоговым органом в части обжалования его решений (нормативно-правовых актов или актов индивидуального действия), действий или бездействия), распространяется юрисдикция административных судов (ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины, далее – КАСУ).

Особенности производства в делах по обращениям налоговых органов определены ст. 1833 КАСУ.

Так, согласно ч. 1 данной статьи производство в делах по обращениям органов ГНС при реализации ими предусмотренных законом полномочий осуществляется на основании представления таких органов о:

– приостановлении расходных операций налогоплательщика на его счетах;
– подтверждении обоснованности админареста имущества налогоплательщика;
– взыскании средств по налоговому долгу.

Как отмечает ВАСУ в письме от 02.02.11 г. №149/11/13-11 (далее – Письмо №149), по делам, возбужденным по представлению налоговых органов, поданному на основании ст. 1833 КАСУ, является отдельным видом судебного производства, отличающимся от общего (искового). Сторонами такого производства, как следует из ч. 7 ст. 1833 КАСУ, являются заявитель (орган ГНС, который внес представление) и ответчик-налогоплательщик, в отношении которого такое представление внесено.

Учитывая это, общие нормы КАСУ, регулирующие процедуру искового производства, к производству на основании представления налогового органа могут применяться только в части, не противоречащей специальным нормам ст. 1833 настоящего Кодекса. Поэтому стороны в процессе рассмотрения представления налогового органа пользуются всеми правами, которые имеют истец и ответчик согласно нормам КАСУ, за исключением тех, которые не могут быть реализованы по содержанию ст. 1833 указанного Кодекса.

В то же время в части, не урегулированной ст. 1833 КАСУ, требования к представлению определяются общими нормами, в частности ст. 106 данного Кодекса.

В соответствии с ч. 2 ст. 1833 КАСУ представление подается в суд первой инстанции в течение 24 часов с момента установления обстоятельств, которые обуславливают обращение в суд, по общим правилам подсудности, установленным КАСУ, в письменной форме.

При этом, как уточняет ВАСУ в п. 6 Письма №149, суды должны требовать у заявителя (налогового органа) доказательства, подтверждающие факт и время возникновения обстоятельств, которые обусловили обращение с представлением. Например, в соответствии с п. 91.4 НКУ в случае, если налогоплательщик, имеющий налоговый долг, препятствует исполнению налоговым управляющим полномочий, определенных данным Кодексом, такой налоговый управляющий составляет соответствующий акт в порядке и по форме, установленной центральным органом ГНС.

Согласно п. 1 ч. 4 ст. 1833 КАСУ суд определением отказывает в принятии представления в случае, если:

– заявлено требование, не предусмотренное ч. 1 этой статьи;
– в представлении требование, предусмотренное ч. 1 этой статьи, объединено с другими требованиями, которые могут рассматриваться исключительно в общем порядке искового производства.

Это объясняется тем (п. 8 Письма №149), что КАСУ не предусмотрена возможность одновременного рассмотрения дела как в порядке искового, так и в порядке особого производства, установленного ст. 1833 данного Кодекса, который также не предусматривает возможность разъединения требований, подлежащих рассмотрению в порядке разных видов производства. Так, согласно пп. 20.1.16 НКУ орган ГНС обращается в суд об остановке расходных операций на счетах налогоплательщика и обязательстве такого налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные настоящим Кодексом. Реализация указанных предписаний невозможна путем внесения представления с одновременными требованиями (и об остановке расходных операций на счетах налогоплательщика, и об обязательстве выполнить требования налогового управляющего). При этом требование об обязательстве выполнить требования налогового управляющего подлежит рассмотрению исключительно в порядке искового производства. Поэтому в случае поступления такого представления при наличии других требований, нежели предусмотренные ст. 1833КАСУ, суд своим постановлением отказывает в принятии представления в части ненадлежащих требований, а в части остальных требований решает вопрос об открытии производства.

Еще одним основанием для отказа судом в принятии представления является наличие в представленных суду материалах спора о праве, о чем выносится соответствующее определение (п. 2 ч. 4 ст. 1833 КАСУ). Спор о праве в контексте рассматриваемой нормы имеет место в случае, если предметом спора являются правоотношения, существование которых является предпосылкой возникновения оснований для применения специальных мер, перечисленных в данной статье КАСУ. В частности спор о праве имеет место в случае, когда налогоплательщик выказывает несогласие с решением налогового органа, которое было основанием для возникновения обстоятельств для внесения соответствующего представления. Например, налогоплательщиком обжаловано в суд:

– решение о применении админареста (п. 94.11 НКУ);
– налоговое уведомление-решение, которое положено в основу налогового долга, взимаемого путем внесения представления, и т.п.

При этом несогласие налогоплательщика с решениями налоговых органов о применении специальных мер, упомянутых в ст. 1833 КАСУ, может подтверждаться не только обращением с соответствующим административным иском. Суд может установить наличие спора также из содержания возражений налогоплательщика, относительно которого внесено представление. Так, налогоплательщик может оспаривать:

– размер взимаемого налогового долга или факт согласования налоговых обязательств, из которых он возник;
– состав имущества, в отношении которого применяется админарест;
– наличие налогового долга, в связи с которым налагался админарест, или законность проведения проверки, недопуск к которой привел к применению админареста, и т.п.

От наличия спора о праве следует отличать оспаривание обстоятельств, которые обусловили обращение налогового органа с соответствующим представлением.

Основаниями для обращения с представлением о приостановлении расходных операций налогоплательщика на счетах налогоплательщика являются:

– недопуск должностных лиц органов ГНС к обследованию территорий и помещений, определенных в пп. 20.1.11 НКУ (пп. 20.1.15.2 НКУ);
– препятствование исполнению налоговым управляющим полномочий, определенных НКУ (пп. 20.1.16, ч. 2 п. 89.4, ч. 2 п. 91.4 НКУ).

Как отмечает ВАСУ, при проверке судом обоснованности наложения админареста в порядке, определенном п. 94.10 НКУ, суду следует установить наличие основании для его применения, определенных п. 94.2 данного Кодекса. Предметом проверки является соответствие решения руководителя налогового органа (его заместителя) о наложении админареста на имущество налогоплательщика условиям, при которых такое решение может быть принято.

Что касается принятия решения о применении одного из двух видов админареста – полного или условного, – это исключительная компетенция руководителя налогового органа. Как отмечает ВАСУ, суды не лишены права при проверке обоснованности применения админареста имущества налогоплательщика представить правовую оценку выбора вида админареста, примененного налоговым органом. При этом не имеют права подменять собой компетентный орган, уполномоченный определять вид админареста (т.е. налоговый орган), и принимать решение о замене одного вида ареста на другой.

В постановлении суда, принятом по результатам рассмотрения представления налогового органа, указываются, в частности, мотивы удовлетворения судом заявленных требований со ссылкой на закон (ч. 8 ст. 1833 КАСУ). Упомянутая норма не должна толковаться как:

– ограничение права суда рассматривать обоснованность внесенного налоговым органом представления по сути или
– обязанность суда во всех случаях удовлетворять своим постановлением изложенные в представлении требования.

Так, если суд по результатам рассмотрения придет к выводам о невозможности применения специальных мер, предусмотренных ст. 1833 КАСУ, он может отказать в удовлетворении представления налогового органа с указанием мотивов такого неудовлетворения.

Отказ от проведения проверки и админарест

На таком основании для применения админареста имущества, как отказ налогоплательщика от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения, следует остановиться подробнее. Именно этот случай является наиболее «взрывоопасным» во взаимоотношениях указанных сторон, и зачастую такое основание применяется налоговым органом неправомерно.

Здесь следует отдельно обратить внимание на формулировку «при наличии законных оснований», потому как в противном случае налогоплательщик имеет полное право не допустить проверяющих к проведению проверки без каких-либо негативных последствий для него, если:

– ему не будет предъявлено направление на проверку;
– направление будет предъявлено, но оно оформлено с нарушением требований, установленных п. 81.1 НКУ.

Наличие явных многочисленных злоупотреблений со стороны налогового органа, которые выражались в безосновательном применении админареста имущества, в частности к отказавшему в допуске проверяющих к проверке налогоплательщику, подтверждается судебной практикой.

Аргументация, применяемая судами первой и апелляционной инстанций при отказе в удовлетворении представления налогового органа о применении админареста имущества к налогоплательщикам зачастую сводится к указанию на нарушение налоговыми органами порядка уведомления налогоплательщика о проведении проверки, оформления документов, дающих право приступить к ее проведению, либо на отсутствие таких документов в принципе.

Так, Черновецким окружным административным судом постановлением от 19.05.11 г. по результатам рассмотрения дела №2а/2470/1061/11 не подтверждена обоснованность административного ареста имущества налогоплательщика, учитывая принятие решения по основанию, которого объективно не существовало. Кроме того, при исследовании предпосылок принятия решения и порядка его выполнения судом выявлено, что субъектом властных полномочий допущен ряд нарушений: дважды продлен срок внеплановой проверки; не решался вопрос о назначении исполнителя решения; не был соблюден порядок направления решения о применении административного ареста к налогоплательщику.

Ссылки субъекта властных полномочий на пп. 94.2.3 НКУ, а именно на то, что арест имущества может быть применен, если налогоплательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС, являются безосновательными и полностью опровергаются материалами дела. Ответчица допустила работников налогового органа к проведению проверки, что также признано в судебном заседании субъектом обращения с представлением. А то обстоятельство, что предоставленных документов для проведения проверки, по утверждению заявителя, было недостаточно, не должно было способствовать вынесению противоправного решения, так как п. 94.2 НКУ определены исключительные случаи применения административного ареста имущества налогоплательщика.

Определением Винницкого апелляционного административного суда от 21.09.11 г. по данному делу апелляционная жалоба ГНИ оставлена без удовлетворения, а указанное постановление суда первой инстанции без изменений.

Определение Одесского апелляционного административного суда от 02.11.11 г. по делу №2-а-947/11/1470 также принято в пользу налогоплательщика: апелляционная жалоба ГНИ оставлена без удовлетворения, а решение суда первой инстанции без изменений. Коллегия судей пришла к выводу, что ОАО «Судостроительный завод «Лиман»» правомерно не допустило инспекторов налоговой инспекции к проведению проверки из-за отсутствия законных оснований для ее осуществления. При наличии заявленных налоговиками оснований для проведения проверки, решение о ее проведении в форме приказа может по закону приниматься исключительно руководителем вышестоящего налогового органа, а не тем же органом, должностные лица которого проводили предыдущую проверку.

Судом установлено, что при прибытии на место проведения проверки должностные лица ГНИ предъявили направление на проверку и приказ о проведении проверки. При этом оба указанных документа подписаны начальником того же ГНИ, а не выданы, как того требует пп. 78.1.12 ст. 78 НКУ, органом ГНС высшего уровня.

В определении Киевского апелляционного административного суда от 11.10.11 г. №2а-1966/11/2670, также принятом в пользу налогоплательщика, коллегия судей считает правильным заключение суда первой инстанции о том, что иск является обоснованным и подлежащим удовлетворению. Судом первой инстанции установлено, что спорное направление не содержит реквизитов приказа о проведении соответствующей проверки, а потому является оформленным с нарушением требований, установленных п. 81.1 ст. 81 НКУ.
Учитывая, что до начала проведения внеплановой документальной проверки ответчиком не было вручено истцу копии приказа о проведении проверки, а также направление на проведение этой проверки не содержит обязательного реквизита приказа о проведении соответствующей проверки, указанные действия являются нарушением п. 78.4 ст. 78 и 81.1 НКУ, при наличии которого у налогового органа отсутствовало право для проведения проверки.

Отсутствие реквизитов приказа о проведении проверки в направлении на проверку (что считается нарушением требований, установленных п. 81.1 ст. 81 НКУ, и является основанием для недопуска должностных лиц органа ГНС к проведению документальной проверки) также стало основанием для вынесения определения Киевского апелляционного административного суда от 15.06.11 г., которым оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба ГНИ на постановление суда первой инстанции в деле №2-а-1852/11/2670 по иску ГНИ к ООО о подтверждении обоснованности админареста имущества.

Львовский окружной административный суд, принимая постановление от 10.06.11 г. по делу №2а-3952/11/1370, установил, что ответчиком (плательщиком налога) применены все необходимые меры для информирования ГНИ об осуществленной им деятельности, от проведения документальной проверки или от допуска должностных лиц органа ГНС не отказывался. В судебном заседании установлено, что ООО «Евроопт ЛТД» не могло предоставить к проверке другие документы, кроме учредительных, налоговой отчетности, статистической отчетности, кассовых документов и книги, отчетов о начислении заработной платы, приказов по обществу и банковских выписок, в связи с отсутствием таковых (из приложенных к материалам дела протоколов обыска усматривается, что работниками ГНИ в г. Львове были изъяты у ООО «Евроопт ЛТД» и главного бухгалтера документы финансово-хозяйственной деятельности общества). При таких обстоятельствах налоговый орган в силу предписаний ст. 44, 85 НКУ должен был перенести срок проведения плановой выездной проверки после восстановления ООО «Евроопт ЛТД» документов в пределах 90 календарных дней, а кроме того, потребовать у правоохранительных органов, которые изъяли указанные документы, их копии или обеспечение доступа к данным документам. Чего сделано не было.

В постановлении от 13.04.11 г. по делу №2а-0870/1883/11 Запорожский окружной административный суд пришел к выводу, что утверждение заявителя об отказе ответчика от получения приказа и направления на проверку, а также от допуска к проверке является безосновательным и несоответствующим фактическим обстоятельствам. Поскольку основанием для проведения внеплановой проверки стало именно несвоевременное предоставление ответчиком ответа на запросы, что подтвердил и представитель заявителя в судебном заседании, суд считает, что у ГНИ не было законных оснований для ее проведения. Как свидетельствуют материалы дела, ООО «Бренд Бенд» получило письма от ГНИ с требованием предоставить пояснение и документальное подтверждение в отношении факта возникновения налогового кредита по взаимоотношениям с определенными контрагентами со ссылками на пп. 78.1.4 НКУ. Однако указанной нормой установлено только одно из оснований для проведения внеплановой проверки, но не установлены основания для предоставления информации и копий документов налоговому органу, что в свою очередь предусмотрено п. 73.3 НКУ.

Учитывая, что сама проверка истца была назначена с нарушением норм НКУ, условия для допуска должностных лиц органов ГНС к проверке не соблюдены ответчиком, судом установлено, что отказ истца от ее проведения законен и не может быть в понимании ст. 94 (пп. 94.2.3) НКУ основанием для применения к нему ареста имущества. Поэтому оспариваемое решение не соответствует требованиям НКУ, вынесено неправомерно и необоснованно, следовательно, является противоправным и подлежит отмене. Как усматривается из направления на проведение документальной внеплановой выездной проверки СТ «Садовод», в нем не указаны реквизиты приказа о проведении такой проверки, являющиеся требованием для оформления направления. В соответствии с абз. 2 пп. 81.1 НКУ предъявление налогоплательщику направления на проведение проверки, оформленного с нарушением требований, является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц органа ГНС к проведению документальной выездной или фактической проверки (постановление Окружного административного суда АР Крым от 28.07.11 г. по делу №2а-4475/11/0170/20).

Принимая постановление от 12.07.11 г. по делу №2а-8061/11/0170/17, Окружной административный суд АР Крым не нашел оснований для подтверждения удовлетворения представления, учитывая неподтверждение оснований, которые положены в основу ареста имущества ответчика истцом, поскольку не расценивает как отказ в проведении проверки или как совершение препятствий налогоплательщиком, которые ограничили возможность выполнения заявителем функций и обязанностей, возложенных на него законодателем, объяснение представителя налогоплательщика о нецелесообразности проведения проверки в связи с обжалованием решения, которое в том числе положено в основу мотивов для ее проведения.

Донецкий окружной административный суд (постановление от 23.05.11 г. по делу №2а/0570/8248/2011) считает недоказанным наличие правовых оснований для применения заявителем админареста имущества налогоплательщика, в связи с чем требования, определенные налоговым органом в представлении, не подлежат удовлетворению. Направление решения об аресте имущества относится к функциям работника органа ГНС, назначенного его руководителем (заместителем). Указанные требования содержит и Порядок применения административного ареста имущества налогоплательщика, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. №1042, согласно п. 4.3 которого решение о применении ареста имущества налогоплательщика направляется заказным письмом с уведомлением о вручении или вручается лично под расписку налогоплательщику с требованием временно остановить отчуждение его имущества. Доказательств направления (вручения) ответчику решения о применении административного ареста имущества заявитель не предоставил. Не направив ответчику решение о применении ареста имущества, налоговый орган фактически лишил возможности налогоплательщика права на административное или судебное обжалование данного решения. Вместе с тем заявитель не предоставил возможность ответчику выполнить решение путем остановки возможного отчуждения имущества, которое является безусловным нарушением со стороны заявителя норм НКУ и приказа ГНАУ от 24.12.10 г. №1042.

Кстати, отсутствие налогоплательщика по своему местонахождению не расценивается судом как недопуск представителей налогового органа к проведению проверки и не является основанием для применения к нему админареста имущества. В частности, как отмечается Донецким апелляционным административным судом в определении от 24.06.11 г. по делу №2а/0570/7217/2011, отказ налогоплательщика от проверки или недопуск к проверке является активными действиями, которые совершаются должностным лицом предприятия, однако доказательств, что такие действия были ответчиком осуществлены, налоговым органом суду не представлено. Такое основании, как составление налоговым органом акта о неустановлении местонахождения налогоплательщика для применения административного ареста имущества налогоплательщика, нормами НКУ не предусмотрено. Соответственно, при соблюдении налоговым органом всех подготовительных организационных процедур и наличии законных оснований для проведения проверочных мероприятий суд может принять решение о правомерности и обоснованности применения налоговым органом админареста имущества при недопуске к проведению проверки.

Так, Волынский окружной административный суд, принимая постановление от 01.07.11 г. по делу №2а/0370/1789/11, пришел к заключению, что ГНИ при осуществлении действий по проведению проверки ГП «В» соблюдала установленные действующим законодательством нормы, регулирующие порядок назначения внеплановых выездных документальных проверок налогоплательщиков. ГНИ на основании пп. 78.1.11 НКУ была обязана провести документальную внеплановую выездную проверку ГП «В» в связи с получением постановления следователя по уголовному делу, однако на такую проверку представители налогового органа допущены не были со ссылкой на то, что постановление следователя, на основании которого назначено проведение проверки, является незаконным. Однако исследовав материалы дела, суд не принял к сведению ссылки ответчика на отсутствие оснований для проведения проверки, поскольку постановление следователя, по мотивам которого назначено проведение проверки, ГП «В» в установленном законодательством порядке не оспаривалось и действует.

Админарест имущества, арест денежных средств и приостановление расходных операций на счетах. В чем разница?

Закон предусматривает ряд случаев, когда налоговый орган, используя свои права, обращается в суд с требованиями осуществить действия, существенно ограничивающие возможности налогоплательщика вести хозяйственную деятельность в обычном режиме. Либо вообще делающие ее невозможной.

Так, НКУ установлены отдельные основания и предпосылки для применения админареста имущества, ареста денежных средств и приостановления расходных операций на счетах налогоплательщика. Процедуры, разумеется, тоже различны.

При этом не единичны случаи, когда налоговые органы при выполнении своих полномочий в части проведения проверочных мероприятий, установленных законом, применяют указанные ограничительные меры к налогоплательщику с нарушением установленных процедур и порядка их применения.

Как указывалось выше, одним из оснований для использования процедуры админареста имущества, определенных положениями п. 94.2 НКУ, является отказ налогоплательщика от проведения документальной проверки при наличии законных основании для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС. И после принятия соответствующего решения руководителем налогового органа следует обращение в суд для подтверждения обоснованности его применения.

Положениями пп. 20.1.11 НКУ определено право доступа органов ГНС при проведении проверок к территориям, помещениям (кроме жилья граждан) и другому имуществу, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности, и/или являются объектами налогообложения либо используются для получения доходов (прибыли) или связаны с другими объектами налогообложения и/или могут быть источником погашения налогового долга. И недопуск должностных лиц органов ГНС к обследованию территорий и помещении, определенных выше, может стать основанием для обращения в суд о приостановлении расходных операций налогоплательщика на его счетах в банках и других финансовых учреждениях (за исключением некоторых операций).

При этом налоговым органам не всегда удается отличить указанные обстоятельства для использования соответствующих ограничительных механизмов, что становится основанием для отказа судом в удовлетворении требований налоговых органов, в частности, отказа в удовлетворении представления о применении ареста в виде приостановления операций на счетах налогоплательщика.

В данном контексте весьма показательной будет следующая ситуация.

ГНИ обратилась в суд с представлением о применении ареста в виде остановки операции на счетах ООО «П». В обоснование заявленного представления отмечает, что при повторном выходе для проведения проверки ООО должностные лица ГНИ не были допущены к ее проведению при наличии законных для этого оснований, по результатам чего начальником ГНИ было принято решение о наличии обстоятельств, которые являются основанием для применения ареста в виде остановки операций на счетах согласно пп. 20.1.11 НКУ.

Житомирский окружной административный суд, принимая постановление от 11.02.11 г. по делу №0670/1095/11, в удовлетворении представления отказал.

Как установлено судом, в соответствии с направлением и на основании приказа ГНИ должна была провести внеплановую проверку ООО «П» по вопросам соблюдения требований действующего налогового и валютного законодательства. При выходе по юридическому адресу ООО для проведения проверки должностные лица данного предприятия отсутствовали, а при повторном выходе для проведения проверки уполномоченными лицами ООО не были допущены должностные лица истца к проведению проверки, о чем составлен акт и на основании чего начальником ГНИ принято решение о применении ареста в виде остановки расходных операций на счетах ООО.

Суд считает, что ссылка заявителя на пп. 94.2.3 ст. 94 НКУ, как на основание для применения к ответчику ареста в виде остановки операций на счетах в банках, является безосновательной. Также, анализируя нормы пп. 94.2.3, 20.1.15.2, 20.1.11 НКУ, суд делает вывод о том, что обращение в суд с требованиями об аресте имущества, аресте денежных средств на счетах налогоплательщика и остановке расходных операций на счетах такого плательщика не являются тождественными понятиями и предусматривают разные основания и способы обращения в суд. Учитывая приведенное и то, что работники налогового органа не были вообще допущены к проверке, а не к обследованию территорий и помещений, определенных в пп. 20.1.11 НКУ, во время проверки, суд считает представление необоснованным и таким, которое не подлежит удовлетворению.

Еще один способ ограничить хозяйственные (в том числе расчетные) возможности налогоплательщика с целью побудить его к совершению определенных действий – наложение ареста на денежные средства в банках.

Право органов ГНС обращаться в суд о наложении ареста на денежные средства и другие ценности такого налогоплательщика, находящиеся в банке, если у налогоплательщика, который имеет налоговый долг, отсутствует имущество и/или его балансовая стоимость менее суммы налогового долга, и/или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга, установлено пп. 20.1.17 НКУ. В соответствии с предписаниями пп. 94.6.2 данного Кодекса арест денежных средств на счету налогоплательщика осуществляется только на основании решения суда путем обращения органа ГНС в суд и соответствующее решение руководителем налогового органа в этих случаях не принимается. Причем исключительные основания для применения ареста денежных средств те же, что и для админареста имущества, – определенные п. 94.2 НКУ. Иными словами, положения ст. 94 НКУ – это способ реализации данного права.

При отсутствии указанных обстоятельств суды, принимая решение об оставлении без удовлетворения требований налоговых органов о применении ареста денежных средств налогоплательщика, отмечают, что он является разновидностью админареста имущества, а также указывают на отсутствие доказательств, подтверждающих:

– отсутствие у налогоплательщика имущества на сумму налогового долга;
– то, что такое имущество не может быть источником его погашения.

Наличие у налогоплательщика налогового долга, направление ему налоговых требований и отсутствие его по своему местонахождению не являются основанием для применения админареста. Это не исключительный и не единственный способ погашения налогового долга. Исключительность админареста законодатель четко увязывает с обстоятельствами, определенными п. 94.2 НКУ, возникшими между налогоплательщиком и налоговым органом.

Такие выводы имеют место, в частности, в определениях Донецкого апелляционного административного суда от 23.08.11 г. по делу №2а/0570/8543/2011, от 25.08.11 г. по делу №2а/0570/8541/2011 и от 07.09.11 г. по делу №2а/0570/8552/2011, а также Харьковского апелляционного административного суда от 19.05.11 г. по делу №2а-1143/11/2070.

Налоговым органам направляются для исполнения решения суда по вопросам:

– приостановления расходных операций налогоплательщика на его счетах;
– запрета отчуждения таким налогоплательщиком имущества;
– обязательства налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные НКУ;
– подтверждения обоснованности админареста имущества;
– взыскания налогового долга за счет денежных средств на счете налогоплательщика;
– предоставления разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге.

Решение суда о взыскании суммы налогового долга плательщика налога – физлица и о наложении ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика исполняются государственной исполнительной службой.

И в завершение напомним о последствиях отмены органом ГНС вышестоящего уровня или судом решения об аресте имущества: согласно п. 94.11 НКУ орган ГНС высшего уровня обязан провести служебное расследование относительно мотивов принятия руководителем налогового органа решения об аресте имущества, в результате чего принимает решение о привлечении виновных к ответственности в соответствии с законом.

При этом налогоплательщик имеет право на возмещение убытков и неимущественного ущерба, нанесенных ему в результате неправомерного применения ареста имущества, за счет средств госбюджета, предусмотренных органам государственной налоговой службы, согласно закону. Решение о таком возмещении принимается судом.

Дата актуализации статьи – 2012г.

Налоговое право

20.02.2013

Если статья была Вам полезна, Вы можете поделиться ею:

У Вас есть вопросы или Вы готовы договориться о встрече?

Вы можете задать вопрос через форму на сайте или связаться с нами любым удобным Вам способом